C-427/23 Határ Diszkont

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)

de 1 de agosto de 2025 ( *1 )

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), y 78 — Exenciones relativas a las exportaciones — Artículo 146, apartado 1, letra b) — Entrega de bienes exenta — Servicio de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes en la Unión Europea — Prestación única — Prestaciones distintas e independientes — Carácter principal o accesorio de una prestación — Exenciones con arreglo a los artículos 135, apartado 1, letra d), y 146, apartado 1, letra e) — Protección de la confianza legítima — Base imponible»

En el asunto C‑427/23,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged, Hungría), mediante resolución de 3 de julio de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de julio de 2023, en el procedimiento entre

Határ Diszkont Kft.

y

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),

integrado por el Sr. I. Jarukaitis, Presidente de Sala, y los Sres. N. Jääskinen (Ponente), A. Arabadjiev y M. Condinanzi y la Sra. R. Frendo, Jueces;

Abogada General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. I. Illéssy, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 17 de octubre de 2024;

consideradas las observaciones presentadas:

en nombre del Gobierno húngaro, por los Sres. D. Csoknyai y M. Z. Fehér y por la Sra. K. Szíjjártó, en calidad de agentes;

en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. V. Bottka, la Sra. J. Jokubauskaitė y el Sr. A. Sipos, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 19 de diciembre de 2024;

dicta la siguiente

Sentencia

Legal context and the dispute

1La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), 73, 78, 135, apartado 1, letra d), y 146, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), y del principio de protección de la confianza legítima.

2Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Határ Diszkont Kft. y la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «Dirección de Recursos») en relación con la negativa de esta a conceder la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) sobre la comisión de gestión de la devolución del IVA a compradores no residentes en la Unión Europea.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3El artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

«En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»

4A tenor del artículo 2, apartado 1, de esta Directiva:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]

las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]».

5El artículo 73 de dicha Directiva establece lo siguiente:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

6Según el artículo 78 de esta misma Directiva:

«Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:

los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA;

los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del servicio.

A efectos de lo dispuesto en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes.»

7El artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

[…]».

8Con arreglo al artículo 146, apartado 1, de dicha Directiva:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad [Europea], con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado;

[…]

las prestaciones de servicios, incluidos los transportes y operaciones accesorias, con la excepción de las prestaciones de servicios exentas con arreglo a los artículos 132 y 135, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes o con las importaciones de bienes que se beneficien de las disposiciones establecidas en el artículo 61 o en la letra a) del apartado 1 del artículo 157.»

9El artículo 147 de la citada Directiva tiene la siguiente redacción:

«1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención solo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

el viajero no está establecido en la Comunidad;

los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquel en que se efectúa la entrega;

el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá por “viajero que no está establecido en la Comunidad” el viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la Comunidad. […]

La prueba de la exportación estará constituida por la factura o un documento justificativo equivalente, provista del visado de la aduana de salida de la Comunidad.

Los Estados miembros facilitarán a la Comisión [Europea] un modelo de los sellos que utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo segundo. La Comisión comunicará esta información a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros.»

Derecho húngaro

Ley del IVA

10El artículo 70, apartado 1, de la az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Ley CXXVII de 2007, del IVA) (Magyar Közlöny 2007/155), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), establece lo siguiente:

«En el caso de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios, se incluirán en la base imponible:

[…]

los gastos accesorios ocasionados que quien efectúe la entrega del bien o la prestación del servicio traslade al adquirente del bien o al destinatario del servicio y, en particular, los gastos y costes de comisión u otro tipo de intermediación, de embalaje, de transporte y de seguro;

[…]».

11En virtud del artículo 86, apartado 1, de la citada Ley, están exentas del impuesto:

«[…]

las prestaciones de servicios relativas a cuentas corrientes, depósitos de fondos y cuentas de clientes, pagos, giros, cheques y otros créditos pecuniarios e instrumentos financieros, incluida su negociación, con excepción del propio cobro de créditos (deuda activa);

las prestaciones de servicios relativas a los medios legales de pago húngaros y extranjeros, incluida su negociación, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

[…]».

12El artículo 98, apartado 1, de dicha Ley dispone lo siguiente:

«Estarán exentas del impuesto las entregas de bienes expedidos por vía postal o transportados desde el territorio nacional hacia otro país situado fuera de la Comunidad, a condición de que la expedición o el transporte:

sea efectuado por el propio proveedor o por un tercero que actúe por cuenta de aquel;

sea efectuado por el propio adquirente o por un tercero que actúe por cuenta de aquel si se reúnen los requisitos adicionales previstos en los apartados 3 y 4 del presente artículo o en los artículos 99 y 100 de la presente Ley.»

13El artículo 99 de esta misma Ley establece lo siguiente:

«1. Cuando el adquirente sea un viajero extranjero y los bienes entregados […] formen parte de su equipaje personal o de viaje, será preciso, para la aplicación de la exención prevista en el artículo 98, apartado 1, que:

la contrapartida por la entrega de bienes, impuesto incluido, supere un importe equivalente a 175 euros;

el viajero extranjero demuestre su condición mediante su documentación de viaje en vigor o mediante otros documentos públicos en vigor reconocidos por Hungría que sirvan para identificar a la persona (en lo sucesivo, conjuntamente, “documentos de viaje”);

la autoridad certifique, en el punto de salida de los bienes de la Comunidad, que estos han abandonado el territorio comunitario, por medio de la colocación de un visado y un sello sobre el formulario proporcionado al efecto por la Administración tributaria del Estado o cualquier otro formulario autorizado por la Administración tributaria nacional que contenga los datos mencionados en el apartado 10 (en lo sucesivo, conjuntamente, “formulario de solicitud de devolución del impuesto”), mediando la presentación simultánea de los bienes y del original de la factura que confirma que se ha realizado la entrega de los bienes.

2. Para poder acogerse a la exención, el vendedor de los bienes, además de emitir una factura, deberá encargarse de cumplimentar un formulario de solicitud de devolución del impuesto a petición del viajero extranjero. Los datos de identificación del viajero extranjero que figuren en la factura y en el formulario de solicitud de devolución del impuesto no deben diferir de los que figuren en los documentos de viaje. El viajero extranjero deberá presentar los documentos de viaje al vendedor de los bienes. El formulario de solicitud de devolución del impuesto solo puede incluir los datos relativos a la entrega de bienes de una sola factura, de manera que no pueden diferir de los de la factura. El formulario de solicitud de devolución del impuesto será elaborado en tres ejemplares por el vendedor de los bienes, que entregará los dos primeros ejemplares al viajero y guardará el tercer ejemplar en sus propios documentos contables.

3. Cuando certifique la salida de los bienes a que se refiere el apartado 1, letra c), la autoridad aduanera exigirá al viajero el segundo ejemplar del formulario de solicitud de devolución del impuesto en el que figuren el visado y el sello.

4. La exención del impuesto estará sujeta al requisito de que:

el vendedor de los bienes esté en posesión del primer ejemplar del formulario de solicitud de devolución del impuesto en el que figuren el visado y el sello a que se refiere el apartado 1, letra c);

el vendedor devuelva el impuesto repercutido al viajero extranjero, de conformidad con los apartados 5 a 8, en caso de que se haya repercutido el impuesto en el momento de la entrega de los bienes.

5. El viajero extranjero personalmente o el mandatario que actúe en nombre y por cuenta de este podrá solicitar al vendedor de los bienes la devolución del impuesto. En caso de que el viajero extranjero:

actúe personalmente, deberá presentar sus documentos de viaje;

no actúe personalmente, la persona que intervenga en su nombre y por su cuenta deberá acompañar el documento acreditativo de la representación que le ha sido conferida.

6. Con el fin de obtener la devolución del impuesto, el viajero extranjero o su mandatario:

entregará al vendedor de los bienes el primer ejemplar en el que figuren el visado y el sello, con arreglo al apartado 1, letra c), del formulario de solicitud de devolución del impuesto;

presentará al vendedor de los bienes el ejemplar original de la factura que acredite la entrega de los bienes.

7. La devolución del impuesto al viajero extranjero se hará en forintos [húngaros] y se abonará en efectivo. No obstante, el proveedor de los bienes y el viajero extranjero podrán acordar una divisa y una forma de pago diferentes.

8. El vendedor de los bienes también estará obligado a velar por que la factura que acredite que la entrega de bienes se ha realizado no dé lugar a una nueva solicitud de devolución del impuesto. A tal fin, antes de restituir [al viajero] el original de la factura, deberá anotar en esta la mención “IVA liquidado” y hacer una fotocopia de la factura con esta mención, fotocopia que está obligado a conservar en sus registros.

[…]»

14A tenor del artículo 102, apartado 1, de la Ley del IVA, también están exentas del impuesto las prestaciones de servicios cuando estén directamente relacionadas con bienes:

«[…]

que, sometidos al régimen de exportación, salgan del territorio comunitario y cuya salida sea certificada por la autoridad en el sentido del artículo 98, apartado 2, letra a);

[…]».

Ley LXXIV de 1992, del IVA

15La az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Ley LXXIV de 1992, del IVA) (Magyar Közlöny 1992/128), vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, incluía en la lista de las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas con arreglo al artículo 30, apartado 1, de dicha Ley, en relación con su anexo 2, «las devoluciones de impuestos realizadas por comerciantes en favor de viajeros extranjeros en virtud de una disposición especial».

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

16En 2020, Határ Diszkont vendió diversas mercancías a compradores no residentes en la Unión en su establecimiento comercial de Tompa (Hungría), cerca de la frontera serbo-húngara.

17De los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que esos compradores exportaban el mismo día las mercancías compradas en Hungría y que las facturas de pago en efectivo relativas a tales compras incluían la mención «IVA liquidado». Con posterioridad a la exportación, Határ Diszkont devolvía a dichos compradores el importe íntegro del IVA que constaba en las facturas y emitía el correspondiente recibo de reembolso, en el que figuraban las firmas del emisor y del beneficiario.

18Por la gestión de la devolución del IVA, Határ Diszkont facturaba a estos clientes no residentes en la Unión una comisión de gestión que ascendía al 15 % del IVA devuelto. Así, el día de la devolución del IVA, Határ Diszkont emitía facturas por los gastos de gestión de dicha devolución, gastos cuyo pago en efectivo quedaba acreditado mediante comprobantes de caja. En sus declaraciones de IVA, Határ Diszkont hacía constar los ingresos correspondientes a esta comisión de gestión como remuneración por prestaciones exentas.

19También se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia que la información relativa a la comisión de gestión por la devolución del IVA se mostraba en el establecimiento comercial de Határ Diszkont y que los compradores extranjeros eran informados oralmente tanto de la existencia de dicha comisión como de su método de cálculo.

20Con ocasión de una inspección fiscal respecto del ejercicio 2020 efectuada por la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Dirección Provincial de Hacienda y Aduanas de Bács-Kiskun, perteneciente a la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «autoridad tributaria de primer grado»), Határ Diszkont sostuvo que las prestaciones de gestión de la devolución del IVA estaban exentas del impuesto, si bien cambió varias veces su postura acerca del motivo de esta exención.

21En sus observaciones sobre el acta correspondiente a la citada inspección, Határ Diszkont alegó, en particular, que la comisión de gestión de la devolución del IVA podía considerarse la contraprestación de una prestación de servicios financieros, exenta en virtud del artículo 86, apartado 1, letras d) y e), de la Ley del IVA. Asimismo, según Határ Diszkont, la exención para las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la exportación de un bien prevista en el artículo 102, apartado 1, letra b), de la Ley del IVA también podía aplicársele en el presente asunto. Además, Határ Diszkont declaró que, no obstante, conforme a la información que había recibido de la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztálya (Departamento Principal de Relaciones con los Administrados e Información de la Dirección Central de la Administración Nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «Departamento de Relaciones con los Administrados») en respuesta a una pregunta que le había formulado durante dicha inspección, la comisión de gestión de la devolución del IVA debía considerarse un gasto accesorio, en el sentido del artículo 70, apartado 1, letra b), de la Ley del IVA, a una entrega de bienes exenta del IVA en virtud del artículo 99 de dicha Ley y que, como gasto accesorio, compartía el tratamiento de la operación principal en cuanto al régimen de sujeción al IVA.

22La autoridad tributaria de primer grado desestimó todos los motivos de exención invocados por Határ Diszkont y, mediante resolución de 22 de julio de 2022, declaró que esta adeudaba atrasos en concepto de IVA.

23En dicha resolución, la citada autoridad examinó, antes de nada, si el servicio de gestión de la devolución del IVA podía considerarse un servicio accesorio a la entrega de bienes y llegó a la conclusión de que constituía una prestación autónoma. Hizo hincapié, en particular, en el hecho de que la entrega de los bienes y la prestación de este servicio no coincidían en el tiempo, de modo que no podía considerarse que dicho servicio facilitase o completase la entrega de esos bienes. La referida autoridad destacó, asimismo, que el servicio de gestión de la devolución del IVA no podía considerarse necesario para la realización de la entrega de los bienes, que había concluido con la salida de esos bienes del territorio de la Unión. Además, a juicio de dicha autoridad, el servicio prestado por Határ Diszkont no facilitaba ni el uso ni el consumo de tales bienes, con cuya entrega no estaba, por tanto, relacionada. Por lo demás, la misma autoridad señaló que la propia Határ Diszkont había tratado el servicio de gestión de la devolución del IVA como una prestación autónoma, puesto que no había incluido la comisión relativa a tal servicio en la base imponible de la entrega de los bienes y había indicado en las facturas una fecha de ejecución distinta de la de la entrega.

24A continuación, por una parte, en lo que respecta a la exención prevista en el artículo 86, apartado 1, letras d) y e), de la Ley del IVA, que se corresponde con el artículo 135, apartado 1, letras d) y e), de la Directiva del IVA, la autoridad tributaria de primer grado llegó a la conclusión de que el servicio prestado por Határ Diszkont a los viajeros extranjeros era una tarea de naturaleza administrativa y que no podía considerarse un servicio financiero exento en el sentido de tales disposiciones. Por otra parte, en lo que atañe a la exención de las prestaciones de servicios vinculadas a las exportaciones de bienes prevista en el artículo 102, apartado 1, letra b), de la Ley del IVA, que se corresponde con el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, la autoridad tributaria de primer grado repitió, en esencia, que la devolución del IVA al viajero extranjero era una operación nueva que no estaba directamente relacionada con la entrega de bienes. Por último, dicha autoridad tributaria confirmó que el importe del IVA relativo a la comisión de gestión debía determinarse sobre la base del importe facturado en concepto de dicha comisión, considerado como importe neto del impuesto.

25En su recurso en vía administrativa contra la resolución de la autoridad tributaria de primer grado, Határ Diszkont sostuvo que las conclusiones de dicha autoridad eran contrarias a los artículos 70, apartado 1, letra b), 86, apartado 1, letras d) y e), y 102, apartado 1, letra b), de la Ley del IVA. También alegó que la existencia de una divergencia en la valoración de su caso entre la autoridad tributaria de primer grado y el Departamento de Relaciones con los Administrados violaba el principio de seguridad jurídica.

26Mediante resolución de 27 de octubre de 2022, la Dirección de Recursos confirmó la resolución de la autoridad tributaria de primer grado por considerar que estaba correctamente motivada. En su resolución, la Dirección de Recursos estimó, asimismo, que la información facilitada a Határ Diszkont por el Departamento de Relaciones con los Administrados se refería a una cuestión formulada en términos muy generales que no mencionaba la circunstancia esencial de que la entrega de bienes y la prestación de servicios consistente en la gestión de la devolución del IVA eran totalmente distintas la una de la otra y no simultáneas y de que el servicio prestado por Határ Diszkont no era un requisito necesario para la devolución de dicho impuesto.

27Határ Diszkont interpuso recurso ante el órgano jurisdiccional remitente, el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged, Hungría), en el que solicita la anulación de la resolución de la Dirección de Recursos, con efectos sobre la resolución de la autoridad tributaria de primer grado.

28En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente estima, contrariamente a la Dirección de Recursos, que la gestión de la devolución del IVA debe considerarse una prestación accesoria a una entrega exenta, en el sentido del artículo 78, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA, y que también tiene carácter de prestación de servicios directamente relacionada con una exportación de bienes, de modo que está igualmente exenta del IVA en virtud del artículo 146, apartado 1, letra e), de dicha Directiva.

29Para respaldar su postura, el órgano jurisdiccional remitente expone, antes de nada, que, dado que el servicio de gestión de la devolución del IVA y la facturación de la comisión correspondiente no pueden tener lugar sin que se hayan efectuado las entregas de bienes a los compradores no residentes en la Unión, este servicio de gestión es un corolario necesario de todas las entregas de bienes efectuadas a este tipo de compradores, en virtud de las disposiciones legales pertinentes. Por consiguiente, basándose también en los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 10 de noviembre de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855), el órgano jurisdiccional remitente considera que sería artificial disociar la gestión de la devolución del IVA de las entregas de bienes correspondientes.

30A continuación, en cuanto al hecho de que la comisión de gestión de la devolución del IVA no se cobra simultáneamente a la entrega de los bienes, el órgano jurisdiccional remitente recuerda que el artículo 78, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA se refiere a gastos accesorios que aumentan la base imponible, aun cuando dichos gastos no se produzcan necesariamente al mismo tiempo que la entrega de los bienes correspondientes. En su opinión, el Tribunal de Justicia ya confirmó, en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730), que el «cargo por tramitación de pago separado», facturado separadamente de los servicios que ese pago retribuye, podía constituir un gasto accesorio.

31Por último, por lo que respecta a la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, relativa a las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las exportaciones de bienes, el órgano jurisdiccional remitente estima que la relación directa exigida por esta disposición, tal como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition (C‑495/17, EU:C:2018:887), existe cuando una prestación de servicios tiene carácter accesorio, en el sentido del artículo 78, párrafo primero, letra b), de la Directiva del IVA, a una exportación.

32En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre la conformidad con el principio de protección de la confianza legítima de la práctica de la Administración tributaria, que consideró, durante varios años, que los servicios de gestión de la devolución del IVA facturado por Határ Diszkont estaban válidamente exentos del IVA, antes de solicitar el pago del IVA por esos servicios con efecto retroactivo, sin informar previamente a Határ Diszkont de su cambio de postura. Se pregunta, en particular, sobre la conformidad de tal práctica con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia derivada de la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Elmeka (C‑181/04 a C‑183/04, EU:C:2006:563).

33Además, el órgano jurisdiccional remitente considera que Határ Diszkont proporcionó una descripción exacta de la situación fáctica al Departamento de Relaciones con los Administrados, indicando expresamente que la comisión de gestión de la devolución del IVA se adeudaba al mismo tiempo que la devolución del IVA, y no en el momento de la entrega de los bienes, y que dicha autoridad proporcionó a Határ Diszkont información no vinculante en sentido contrario a las conclusiones de la autoridad tributaria de primer grado. Pues bien, el órgano jurisdiccional remitente destaca que, si bien la información facilitada por el Departamento de Relaciones con los Administrados durante la inspección fiscal no pudo influir en la conducta de Határ Diszkont, demuestra que la Administración tributaria está dividida sobre la cuestión controvertida.

34En tercer lugar, habida cuenta de que es manifiesto que Határ Diszkont no tiene posibilidad de repercutir a posteriori el IVA adeudado a la Administración tributaria por lo que respecta la comisión de gestión de la devolución del IVA a los compradores no residentes en la Unión, el órgano jurisdiccional remitente alberga también dudas en cuanto a la decisión de la autoridad tributaria de primer grado de considerar tal comisión un importe neto del impuesto y no un importe bruto que incluye el IVA. El órgano jurisdiccional remitente hace referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencias de 6 de octubre de 2005, MyTravel,C‑291/03, EU:C:2005:591, y de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi,C‑337/13, EU:C:2014:328) según la cual la base imponible del IVA está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede cobrar en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

35En estas circunstancias, el Szegedi Törvényszék (Tribunal General de Szeged) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

¿Es conforme con los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), 78 y 146, apartado 1, letra e), de la [Directiva del IVA] la práctica de un Estado miembro que considera prestación de servicios independiente, distinta de la entrega de bienes exenta del impuesto, la gestión de la devolución del IVA a los viajeros extranjeros —que comprende los trámites administrativos desde la expedición de los formularios estandarizados para solicitar la devolución del IVA hasta la devolución de tal impuesto—, por la cual debe repercutirse y abonarse el IVA con arreglo a las normas generales, en un supuesto en el que la percepción y la facturación de la comisión de gestión, equivalente a un porcentaje del IVA que ha de devolverse, se producen simultáneamente a la devolución del IVA, en un momento distinto al de la entrega y facturación de los bienes y posterior al pago por el adquirente de la contraprestación por los bienes y a la salida de estos hacia un país no perteneciente a la Unión?

En caso de que se responda afirmativamente a la primera cuestión, ¿es conforme con el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA la práctica de un Estado miembro en virtud de la cual la comisión que se cobra por la gestión de la devolución del IVA a raíz de una entrega de bienes efectuada en favor de viajeros extranjeros no se considera exenta del impuesto en calidad de “operación relativa a pagos o a créditos”?

En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones primera y segunda, ¿es conforme con el principio de protección de la confianza legítima, como uno de los principios fundamentales del sistema común del IVA, la práctica de un Estado miembro según la cual el emisor de las facturas relativas a la comisión de gestión también debe pagar retroactivamente el IVA, pese a que la autoridad tributaria ya lo había controlado en varias ocasiones en los años previos a la inspección y, en el curso de tales controles, había examinado, pero sin formular objeciones, la práctica seguida por este de considerar exenta del IVA la comisión de gestión y no lo informó de que hubiese cambiado la normativa del Estado miembro vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, que mencionaba expresamente, entre los servicios exentos del impuesto, la “devolución del impuesto en favor de viajeros extranjeros tramitada por el comerciante en virtud de normativa específica”?

En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones primera a tercera, ¿es conforme con lo dispuesto en los artículos 73 y 78 de la Directiva del IVA la práctica de la autoridad tributaria de un Estado miembro de tomar como base imponible del IVA la contraprestación que figura exenta en las facturas expedidas relativas a la comisión de gestión, base imponible sobre la cual, con arreglo a la resolución de la autoridad tributaria, el emisor de las facturas debe abonar el IVA según las normas generales, pese a que la contraprestación pagada por los viajeros extranjeros no incluye tal cantidad?»

Sobre las cuestiones prejudiciales

Primera cuestión prejudicial

36Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que una actividad de gestión de la devolución del IVA que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión constituye una prestación de servicios distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes exenta y debe estar sujeta, como tal, al IVA. De ser así, dicho órgano jurisdiccional pregunta si esa prestación de servicios debe considerarse exenta con arreglo al artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA.

37A este respecto, es preciso recordar que, a efectos del IVA, cada operación debe considerarse normalmente distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA (sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP,C‑349/96, EU:C:1999:93, apartado 29; de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, apartado 20, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 35).

38No obstante, según reiterada jurisprudencia, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse una operación única cuando no son independientes (sentencias de 10 de noviembre de 2016, Baštová,C‑432/15, EU:C:2016:855, apartado 69; de 9 de marzo de 2023, Generali Seguros,C‑42/22, EU:C:2023:183, apartado 40, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 36 y jurisprudencia citada).

39Existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencias de 10 de noviembre de 2016, Baštová,C‑432/15, EU:C:2016:855, apartado 70; de 9 de marzo de 2023, Generali Seguros,C‑42/22, EU:C:2023:183, apartado 40, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 35 y jurisprudencia citada).

40Así sucede también cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Una prestación se considera accesoria a una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencias de 10 de noviembre de 2016, Baštová,C‑432/15, EU:C:2016:855, apartado 71, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 37 y jurisprudencia citada).

41Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente, con el fin de no alterar la funcionalidad del sistema del IVA [sentencias de 17 de enero de 2013, BGŻ Leasing,C‑224/11, EU:C:2013:15, apartado 31, y de 4 de mayo de 2023, Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija), C‑516/21, EU:C:2023:372, apartado 29 y jurisprudencia citada].

42En el presente asunto, el litigio principal tiene por objeto un servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por Határ Diszkont a compradores no residentes en la Unión que han adquirido bienes cuya entrega cumple los requisitos para disfrutar de la exención del impuesto prevista para las exportaciones.

43Según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, este servicio de gestión de la devolución del IVA consiste, por una parte, en comprobar la validez de la documentación de viaje del comprador no residente en el momento de la venta, en emitir un formulario de solicitud de devolución del impuesto y una factura de venta, en comprobar el formulario de solicitud de devolución del impuesto entregado por este comprador a efectos de la devolución del IVA y en asegurarse de que las autoridades aduaneras han cumplido los requisitos de forma exigidos en la frontera, así como, posteriormente, en modificar, copiar y archivar la factura de venta. Por otra parte, dicho servicio consiste en devolver en caja el importe que el comprador no residente pagó como anticipo del IVA, en emitir un recibo de reembolso firmado por el comprador, una factura por la comisión de gestión de la devolución del IVA y un comprobante de caja firmado por el comprador no residente y, por último, en recibir el pago de dicha comisión en caja.

44El órgano jurisdiccional remitente considera que ese mismo servicio constituye, en principio, una prestación accesoria a la entrega de bienes. No obstante, parece albergar dudas sobre la procedencia de esta apreciación debido a que la contabilización y la facturación de la comisión de gestión de la devolución del IVA no tienen lugar al mismo tiempo que la entrega y la facturación de los bienes, sino en el momento de la devolución del IVA, después del pago del precio de esos bienes por el comprador y de su exportación a un país tercero.

45Pues bien, en el marco de la cooperación instaurada en virtud del artículo 267 TFUE, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si el sujeto pasivo realiza una prestación única en un caso específico y formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto. No obstante, incumbe al Tribunal de Justicia proporcionar a estos órganos jurisdiccionales todos los elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del Derecho de la Unión que puedan serles útiles para enjuiciar el asunto del que conocen (sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, apartado 23; de 17 de enero de 2013, BGŻ Leasing,C‑224/11, EU:C:2013:15, apartado 33, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 38 y jurisprudencia citada).

46A este respecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien es verdad que existe un cierto vínculo entre la prestación del servicio de gestión de la devolución del IVA y la correspondiente entrega de bienes exenta, dado que la prestación de este servicio presupone la existencia de dicha entrega, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que tal vínculo no basta, en sí mismo, para determinar si existe o no una prestación única compleja a efectos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2023, Generali Seguros,C‑42/22, EU:C:2023:183, apartado 41 y jurisprudencia citada).

47En efecto, para que varios elementos o actos realizados por el sujeto pasivo puedan considerarse una prestación única en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el apartado 39 de la presente sentencia, el vínculo indisociable entre esos elementos o actos debe ser necesariamente recíproco, de modo que un elemento o un acto dependa del otro y viceversa. Pues bien, en el presente asunto, la entrega de bienes, que se produce antes de que acabe el servicio de gestión de la devolución del IVA, no depende en modo alguno de dicho servicio.

48Por lo demás, la prestación del servicio de gestión de la devolución del IVA y la correspondiente entrega de bienes también pueden disociarse.

49Por un lado, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la prestación del servicio de gestión de la devolución del IVA no constituye el resultado necesario de la entrega de bienes. En efecto, si el comprador no residente en la Unión no transporta finalmente los bienes adquiridos a un tercer país, no le será aplicable la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA y no podrá solicitar la devolución del IVA, pero se considerará igualmente que la entrega ha tenido lugar, al haberse transmitido a dicho comprador la facultad de disponer de los bienes en calidad de propietario. Lo mismo ocurrirá si el comprador no residente en la Unión exporta las mercancías fuera del territorio de la Unión, pero no las presenta en la frontera a la aduana para justificar su salida de dicho territorio. Así, aun cuando no se devuelva el IVA por el hecho de que no se cumplan los requisitos formales para la devolución del impuesto, en su caso, si no hay una prueba convincente de que los bienes han salido del territorio de la Unión o, también, si el comprador no presenta una solicitud de devolución, la entrega habrá tenido lugar igualmente y los bienes adquiridos serán puestos libremente a disposición del comprador.

50De las anteriores consideraciones resulta que el servicio de gestión de la devolución del IVA y la entrega de bienes objeto del litigio principal no pueden considerarse tan estrechamente ligadas como para formar objetivamente una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 39 de la presente sentencia.

51En segundo lugar, aun suponiendo que la exención del IVA de la que pueden disfrutar los compradores de bienes que recurren al servicio de gestión de la devolución del IVA, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos para dicha exención, sea percibida por estos como un descuento sobre el precio de compra de esos bienes, esta circunstancia no permite considerar que tal servicio es accesorio a la entrega de los citados bienes.

52En efecto, resulta que la actividad de gestión de la devolución del IVA persigue una finalidad autónoma respecto a la entrega de bienes.

53De los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende, por una parte, que la entrega de los bienes objeto del litigio principal se completó y que los compradores no residentes en la Unión adquirieron el derecho a disponer plenamente de los bienes que habían comprado a Határ Diszkont y a transportarlos fuera de la Unión desde el momento en que se pagaron, sin que sea necesario ningún servicio accesorio a este respecto. Por otra parte, para poder beneficiarse del servicio de gestión de la devolución del IVA después de la entrega, corresponde al comprador, que ya dispone de su bien, realizar una gestión adicional dirigiéndose de nuevo al establecimiento comercial de Határ Diszkont y facilitándole la documentación exigida por la ley para disfrutar de la exención prevista para las exportaciones. Por consiguiente, no puede descartarse que un comprador, tras haber adquirido un bien, decida no utilizar ese servicio y renuncie así a la devolución del IVA que pagó en el momento de la compra de dicho bien.

54Así pues, conforme a la jurisprudencia citada en el apartado 40 de la presente sentencia, no puede considerarse que el servicio de gestión de la devolución del IVA constituya una prestación accesoria a la entrega de bienes, dado que no supone un mero medio para disfrutar en mejores condiciones de dicha entrega, sino un fin en sí mismo.

55Por último, para dar una respuesta completa al órgano jurisdiccional remitente, es preciso señalar que, a efectos de la interpretación del artículo 78 de la Directiva del IVA y de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el servicio de gestión de la devolución del IVA y la entrega de bienes objeto del litigio principal, dado que constituyen operaciones independientes, no tienen la misma base imponible. Así, la comisión vinculada a tal servicio, que constituye una prestación independiente y un fin en sí mismo para el destinatario, no puede constituir, en el sentido de dicho artículo 78, un gasto accesorio a una entrega de bienes (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de enero de 2013, BGŻ Leasing,C‑224/11, EU:C:2013:15, apartado 49).

56En consecuencia, sin perjuicio de las apreciaciones definitivas que, de conformidad con la jurisprudencia citada en el apartado 45 de la presente sentencia, corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, resulta que el servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por Határ Diszkont es una prestación distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes, de modo que no comparte el tratamiento fiscal de esta última en materia de IVA.

57Por lo que respecta a la exención recogida en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, ha de comenzar por recordarse que completa la mencionada en el artículo 146, apartado 1, letra a), de dicha Directiva y que pretende, como esta última exención, garantizar que las prestaciones de servicios de que se trate sean gravadas en su lugar de destino, es decir, allí donde se consumirán los productos exportados (sentencia de 29 de junio de 2017, L.Č.,C‑288/16, EU:C:2017:502, apartado 19).

58A este respecto, del tenor del artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA resulta que están exentas del IVA las prestaciones de servicios, incluidos los transportes y operaciones accesorias, con la excepción de las prestaciones de servicios exentas con arreglo a los artículos 132 y 135, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes o con las importaciones de bienes que se beneficien de las disposiciones establecidas en el artículo 61 o en el artículo 157, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.

59Pues bien, como ha señalado la Abogada General en los puntos 61 y 62 de sus conclusiones, ningún elemento de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia permite considerar que los bienes objeto de las exportaciones a que se refiere el litigio principal encajen en alguna de las situaciones contempladas en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la citada Directiva.

60En efecto, por una parte, de los autos no se desprende que las exportaciones de que se trata se refirieran a bienes que, con arreglo al artículo 61 de la Directiva del IVA, o bien no se encuentran en libre práctica en la Unión, pero están destinados a ser colocados en una zona franca o bajo el régimen de depósito aduanero o se benefician de un régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo, o bien se encuentran en libre práctica pero se benefician del régimen de tránsito intracomunitario. Por otra parte, de los autos no se desprende que el artículo 157, apartado 1, letra a), de la citada Directiva, que se refiere a la posibilidad de que los Estados miembros eximan la importación de bienes destinados a ser incluidos en el régimen de depósito distinto del aduanero, sea pertinente para la solución del litigio principal.

61En cualquier caso, incluso en el supuesto de que el órgano jurisdiccional remitente llegara a la conclusión de que al menos algunas de las operaciones a que se refiere el litigio principal están comprendidas en el ámbito de aplicación de los supuestos contemplados en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, es importante recordar que el requisito de la relación directa entre las prestaciones de servicios y las exportaciones de bienes de que se trate establecido en dicha disposición implica, en particular, que, por su objeto, estas prestaciones de servicios contribuyan a la realización efectiva de la operación de exportación (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition,C‑495/17, EU:C:2018:887, apartado 35 y jurisprudencia citada).

62Pues bien, en el presente asunto, teniendo en cuenta las características de la actividad de gestión de la devolución del IVA efectuada por Határ Diszkont, no puede concluirse que dicha actividad contribuya a la realización efectiva de una operación de exportación. En efecto, la operación de exportación la realiza íntegramente el comprador extranjero con independencia del servicio de gestión de la devolución del IVA, que no tiene ninguna incidencia en el desarrollo de tal operación y que, por lo demás, tiene lugar posteriormente, cuando aquella operación ya ha concluido.

63Por estas razones, el servicio de gestión de la devolución del IVA controvertido en el litigio principal no está comprendido en la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA.

64Esta conclusión es conforme con la exigencia de interpretar estrictamente los términos empleados para designar las exenciones, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo [véanse, por analogía, las sentencias de 7 de abril de 2022, I (Exención del IVA de los servicios hospitalarios), C‑228/20, EU:C:2022:275, apartado 34, y de 18 de abril de 2024, Companhia União de Crédito Popular,C‑89/23, EU:C:2024:333, apartado 43 y jurisprudencia citada].

65En vista de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que una actividad de gestión de la devolución del IVA que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión constituye una prestación de servicios distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes exenta y debe estar sujeta, como tal, al IVA. Tal prestación de servicios no está comprendida en la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de dicha Directiva.

Segunda cuestión prejudicial

66Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que una actividad de gestión de la devolución del IVA que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión está comprendida en las operaciones exentas contempladas en dicha disposición.

67En lo que respecta al artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, es preciso recordar que, a tenor de dicha disposición, los Estados miembros eximen las operaciones relativas a «depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales».

68Como ha declarado el Tribunal de Justicia, estas operaciones, incluidas las relativas a los «pagos» o a los «giros», están comprendidas en el ámbito de las operaciones financieras y versan, en particular, sobre medios de pago cuyo modo de funcionamiento implica una transferencia de dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de diciembre de 2020, Franck,C‑801/19, EU:C:2020:1049, apartado 41 y jurisprudencia citada).

69De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende así que una prestación de servicios solo podrá calificarse de «operación relativa a giros» o de «operación relativa a pagos», en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, si tiene por efecto realizar las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero.

70En cambio, no está comprendida en esta disposición la realización de una mera prestación material, técnica o administrativa que no efectúe tales modificaciones (sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS,C‑5/17, EU:C:2018:592, apartado 38 y jurisprudencia citada).

71Según reiterada jurisprudencia, el criterio que permite distinguir entre una operación que tiene el efecto de transmitir fondos y de implicar modificaciones jurídicas y financieras, incluida en la exención prevista en esa disposición, y una operación que no tiene esos efectos y que, por tanto, no está incluida en la exención reside en determinar si la operación considerada transmite, de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se trate o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas y esenciales de ese tipo de transmisión (sentencia de 3 de octubre de 2019, Cardpoint,C‑42/18, EU:C:2019:822, apartado 22 y jurisprudencia citada).

72En el presente asunto, debe señalarse que Határ Diszkont no transmitió, de manera efectiva o potencial, la propiedad de fondos a los compradores no residentes en la Unión. Se limitó a conservar los importes del IVA sobre las compras de bienes de que se trata a la espera de que dichos compradores aportasen la documentación que permitiera demostrar que se cumplían efectivamente los requisitos de la exención prevista para las exportaciones. Una vez que se le facilitaba la documentación pertinente que permitía determinar que no se adeudaba el IVA sobre esas compras, devolvía los importes correspondientes.

73Así, aunque el servicio de gestión de la devolución del IVA prestado por Határ Diszkont implicara, en principio, la entrega de cantidades en efectivo, dicha prestación no debe considerarse una prestación financiera, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sino una prestación administrativa.

74Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que una actividad de gestión de la devolución del IVA que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión no está comprendida en las operaciones exentas contempladas en dicha disposición.

Tercera cuestión prejudicial

75Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de protección de la confianza legítima debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la Administración tributaria someta posteriormente al IVA determinadas prestaciones de servicios en el supuesto de que dicha Administración haya controlado y aceptado durante varios años las declaraciones del IVA del sujeto pasivo sin formular objeciones a la calificación de tales prestaciones como prestaciones exentas del IVA y no haya informado al sujeto pasivo del cambio producido en la normativa nacional en vigor que, en su versión anterior, mencionaba expresamente dichas prestaciones entre las actividades exentas del IVA, cuando, a raíz de una solicitud de dictamen presentada al amparo de la normativa nacional en vigor, el citado sujeto pasivo recibió una respuesta de la Administración tributaria según la cual las mismas prestaciones debían considerarse gastos accesorios a una entrega de bienes exenta que compartían el tratamiento de la operación principal en cuanto al régimen de exención del IVA.

76A este respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima forma parte de los principios fundamentales de la Unión y se impone a cualquier autoridad nacional encargada de aplicar el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, EU:C:2002:435, apartado 44, y de 16 de enero de 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL,C‑376/23, EU:C:2025:20, apartado 64 y jurisprudencia citada).

77De ello resulta que, al aplicar las disposiciones de la Directiva del IVA, las autoridades nacionales están obligadas a respetar este principio.

78El derecho a invocar este principio se extiende a todo justiciable al que una autoridad administrativa haya hecho concebir esperanzas fundadas basadas en las garantías concretas que le dio (sentencias de 9 de julio de 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,C‑144/14, EU:C:2015:452, apartado 43; de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, apartado 44, y de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, apartado 90 y jurisprudencia citada).

79A este respecto, procede comprobar si los actos de una autoridad administrativa generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable y, de ser así, determinar el carácter legítimo de esta confianza (sentencias de 9 de julio de 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,C‑144/14, EU:C:2015:452, apartado 44, y de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, apartado 45 y jurisprudencia citada).

80Según se describe en la resolución de remisión, la práctica administrativa de las autoridades tributarias nacionales no permite demostrar que concurran esos requisitos en el litigio principal.

81En primer lugar, por lo que respecta a la inexistencia de objeciones, durante varias inspecciones fiscales, a que las actividades de gestión de la devolución del IVA se calificaran de operaciones exentas del IVA, de la jurisprudencia se desprende que la mera aceptación, incluso durante varios años, por parte de la Administración tributaria nacional de declaraciones de IVA que no incluían los importes relativos a algunas operaciones efectuadas por el sujeto pasivo no supone una garantía concreta dada por la citada Administración sobre la no aplicación del IVA a dichas operaciones y no puede, por tanto, generar una confianza legítima a este respecto (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, apartado 92).

82Asimismo, como ha señalado, en esencia, la Abogada General en el punto 73 de sus conclusiones, el hecho de que las autoridades tributarias nacionales aceptaran durante varios años las declaraciones de IVA de Határ Diszkont sin formular objeciones, durante las inspecciones fiscales, a que las operaciones de gestión de la devolución del IVA se calificaran de operaciones exentas del IVA no puede bastar a priori, salvo en circunstancias muy particulares, para generar en un operador económico normalmente prudente y diligente una confianza razonable en que este impuesto no se aplica a tales operaciones (véanse, por analogía, las sentencias de 9 de julio de 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,C‑144/14, EU:C:2015:452, apartado 46, y de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, apartados 47 y 48).

83A este respecto, de la resolución de remisión se deduce que de las actas de dichas inspecciones fiscales «se desprende claramente» que la Administración tributaria consideró a lo largo de los años que Határ Diszkont había emitido legalmente facturas exentas del IVA por el servicio de gestión de la devolución del IVA. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente no aporta más precisiones que permitan apreciar si esas actas podían generar una confianza razonable en que dicho impuesto no se aplicaba a ese servicio.

84Por consiguiente, debe recordarse que constituye una garantía concreta, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 78 de la presente sentencia, que puede hacer concebir esperanzas fundadas a un justiciable, la información precisa, incondicionada y concordante emanada de fuentes autorizadas y fiables, al margen de la forma en que se comunique. En cambio, nadie puede invocar la violación del principio de protección de la confianza legítima si la Administración no le dio garantías concretas (véanse, en este sentido, las sentencias de14 de marzo de 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle,C‑545/11, EU:C:2013:169, apartado 25, y de 16 de enero de 2025, BALTIC CONTAINER TERMINAL,C‑376/23, EU:C:2025:20, apartado 65 y jurisprudencia citada).

85A este respecto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si las actas de inspección contenían «garantías concretas», en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el apartado 84 de la presente sentencia, en cuanto al tratamiento fiscal del servicio de gestión de la devolución del IVA controvertido en el litigio principal.

86Por lo que respecta, en segundo lugar, a la falta de información sobre el cambio producido en la normativa nacional en vigor, basta con señalar que, por una parte, tal omisión no podría constituir en ningún caso una «garantía concreta», en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 81 de la presente sentencia. Por otra parte, el principio de protección de la confianza legítima no impone a la Administración tributaria la obligación de informar a los contribuyentes de las modificaciones de la normativa fiscal que entran en vigor, modificaciones que unos operadores económicos normalmente prudentes y diligentes deberían conocer.

87En tercer lugar, en lo que atañe a la información de que se trata en el litigio principal, facilitada por la Administración tributaria a raíz de la solicitud de dictamen presentada por Határ Diszkont cuando la inspección fiscal ya estaba en curso, basta con señalar que, como ha indicado la Abogada General en el punto 76 de sus conclusiones y como señala también el órgano jurisdiccional remitente, tal información ex post y de carácter no vinculante no pudo tener consecuencias sobre las operaciones objeto de dicha inspección que Határ Diszkont había realizado antes de que se le facilitara tal información.

88Por tanto, esta información procedente de la autoridad tributaria carece de pertinencia en este contexto.

89Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el principio de protección de la confianza legítima debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que la Administración tributaria someta posteriormente al IVA determinadas prestaciones de servicios en el supuesto de que dicha Administración haya controlado y aceptado durante varios años las declaraciones del IVA del sujeto pasivo sin formular objeciones a la calificación de tales prestaciones como prestaciones exentas del IVA y no haya informado al sujeto pasivo del cambio producido en la normativa nacional en vigor que, en su versión anterior, mencionaba expresamente dichas prestaciones entre las actividades exentas del IVA. En este contexto, carece de pertinencia el hecho de que, a raíz de una solicitud de dictamen presentada al amparo de la normativa nacional en vigor, el citado sujeto pasivo recibiera una respuesta ex post y no vinculante de la Administración tributaria según la cual las mismas prestaciones debían considerarse gastos accesorios a una entrega de bienes exenta que compartían el tratamiento de la operación principal en cuanto al régimen de exención del IVA.

Cuarta cuestión prejudicial

90Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 73 y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la práctica de la Administración tributaria de un Estado miembro consistente en considerar que los importes facturados como contrapartida de un servicio de gestión de la devolución del IVA, es decir, la comisión de gestión, son importes netos que no incluyen el IVA, sobre cuya base debe calcularse el impuesto que debe abonar el emisor de dichas facturas.

91A este respecto, debe recordarse que de los artículos 1, apartado 2, y 73 de la Directiva del IVA se desprende que el principio del sistema común del IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de estos y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega de los bienes o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la citada Directiva, el IVA no debe incluirse en esta base (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 32).

92Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 33).

93Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 34).

94Además, como ha recordado la Abogada General en el punto 81 de sus conclusiones, el Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que el artículo 78, párrafo primero, letra a), de la Directiva del IVA implica que el IVA está siempre comprendido, de pleno derecho, en el precio convenido, incluso en caso de error del sujeto pasivo al determinar el tipo aplicable [véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilidad de rectificación en caso de tipo erróneo), C‑606/22, EU:C:2024:255, apartado 27].

95En efecto, dado que, con arreglo al principio de neutralidad del IVA recordado en el apartado 93 de la presente sentencia, el sistema del IVA tiene por objeto gravar únicamente al consumidor final, debe considerarse que el precio convenido entre este y el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios incluye el IVA sobre dichas operaciones, hayan sido facturadas o no [sentencia de 21 de marzo de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilidad de rectificación en caso de tipo erróneo), C‑606/22, EU:C:2024:255, apartado 26].

96Por consiguiente, el precio convenido en el litigio principal por el servicio de gestión de la devolución del IVA, esto es, el 15 % del IVA devuelto, debe considerarse precio bruto que ya incluye el impuesto. La base imponible a la que procedería aplicar, a continuación, el tipo del IVA debería calcularse en consecuencia.

97Como ha señalado la Abogada General en el punto 82 de sus conclusiones y de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en los apartados 94 y 95 de la presente sentencia, el hecho de que el sujeto pasivo pueda haber considerado erróneamente que las operaciones en cuestión estaban exentas y de que, por tanto, en su opinión, el tipo de IVA aplicable a dichas operaciones debería haber sido igual a cero carece de pertinencia a este respecto.

98Según jurisprudencia reiterada, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el proveedor no pueda recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría a dicho proveedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 35).

99Tal enfoque infringiría, además, la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin, C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722, apartado 36 y jurisprudencia citada).

100En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de recuperar de los compradores el IVA exigido posteriormente por la Administración tributaria.

101Pues bien, en el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que es manifiesto que Határ Diszkont no tiene posibilidad de repercutir a posteriori a sus clientes, que son particulares que no residen en el territorio de la Unión, el IVA sobre la comisión de gestión de la devolución del IVA que la Administración tributaria le ha ordenado pagar.

102Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que los artículos 73 y 78 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la práctica de la Administración tributaria de un Estado miembro consistente en considerar que los importes facturados como contrapartida de un servicio de gestión de la devolución del IVA, es decir, la comisión de gestión, son importes netos que no incluyen el IVA, en el supuesto de que el proveedor haya considerado exenta su prestación y de que le resulte manifiestamente imposible recuperar a posteriori de los adquirentes de los bienes exentos de IVA el importe del IVA reclamado por la Administración tributaria.

Costas

103Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:

Los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, letra c), y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,

deben interpretarse en el sentido de que

una actividad de gestión de la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que los compradores no residentes en la Unión Europea han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión constituye una prestación de servicios distinta e independiente de la correspondiente entrega de bienes exenta y debe estar sujeta, como tal, al IVA. Tal prestación de servicios no está comprendida en la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra e), de dicha Directiva.

El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112

debe interpretarse en el sentido de que

una actividad de gestión de la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que los compradores no residentes en la Unión han pagado al adquirir los bienes que, acto seguido, han transportado fuera de la Unión no está comprendida en las operaciones exentas contempladas en dicha disposición.

El principio de protección de la confianza legítima

debe interpretarse en el sentido de que

no se opone a que la Administración tributaria someta posteriormente al impuesto sobre el valor añadido (IVA) determinadas prestaciones de servicios en el supuesto de que dicha Administración haya controlado y aceptado durante varios años las declaraciones del IVA del sujeto pasivo sin formular objeciones a la calificación de tales prestaciones como prestaciones exentas del IVA y no haya informado al sujeto pasivo del cambio producido en la normativa nacional en vigor que, en su versión anterior, mencionaba expresamente dichas prestaciones entre las actividades exentas del IVA. En este contexto, carece de pertinencia el hecho de que, a raíz de una solicitud de dictamen presentada al amparo de la normativa nacional en vigor, el citado sujeto pasivo recibiera una respuesta ex post y no vinculante de la Administración tributaria según la cual las mismas prestaciones debían considerarse gastos accesorios a una entrega de bienes exenta que compartían el tratamiento de la operación principal en cuanto al régimen de exención del IVA.

Los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112

deben interpretarse en el sentido de que

se oponen a la práctica de la Administración tributaria de un Estado miembro consistente en considerar que los importes facturados como contrapartida de un servicio de gestión de la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA), es decir, la comisión de gestión, son importes netos que no incluyen el IVA, en el supuesto de que el proveedor haya considerado exenta su prestación y de que le resulte manifiestamente imposible recuperar a posteriori de los adquirentes de los bienes exentos de IVA el importe del IVA reclamado por la Administración tributaria.

Signatures

Firmas

( *1 ) Lengua de procedimiento: húngaro.

OPINION OF ADVOCATE GENERAL

KOKOTT

delivered on 19 December 2024 ¹

(Reference for a preliminary ruling – Value added tax (VAT) – Directive 2006/112/EC – Article 1(2), Article 2(1)(c) and Article 78 – Refund of amounts paid as a VAT advance to customers not resident in the European Union – Administration fees – Independent supply subject to VAT – Concepts of ‘single complex supply’, ‘supply ancillary to the principal supply’ and ‘independence of supplies’ – Exemptions under Article 135(1)(d) and Article 146(1)(e) – Protection of legitimate expectations – Taxable amount)

I. Introduction

1In these preliminary ruling proceedings, the Court of Justice is once again asked to address the question, which is of practical significance, of when, in the tax treatment of certain transactions, a single supply or multiple supplies are to be taken to exist. In the case of multiple supplies, there is also the question of the classification of such supplies as ‘independent supplies’, a ‘single complex supply’ or a ‘supply ancillary to the principal supply’. ²

2In the present case, a Hungarian company sold various goods to customers who are not resident in the European Union for export outside the European Union. The goods were sold at its store in Hungary, close to the border with Serbia. In principle, the transactions were exempt from value added tax (VAT) as supplies of goods dispatched or transported outside the European Union by a non-established taxable person. The company subsequently refunded the non-resident customers for the amounts they had paid as an advance on the VAT which would have been due had the exemption in question not been applied. However, in return for administering those refunds, the company charged fees corresponding to 15% of the amount refunded. In those circumstances, the question arises of the tax treatment of the administration fees. Do administrative procedures give rise to an independent and taxable supply, or are they ancillary supplies which share the same tax treatment as the exempt principal supply, namely the supply of goods for export? Alternatively, are they exempt on the basis of other provisions?

3The present case offers the Court an opportunity to specify the criteria concerning the VAT treatment of such transactions. It also raises, in the alternative, questions relating to the protection of legitimate expectations in a situation in which for several years, the tax authority has audited and accepted VAT returns in which such transactions were considered exempt, as well as concerning the taxable amount to be taken into consideration in the present case and the method of calculating the VAT.

II. Legal context

A. European Union law

4The legal framework is formed by Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. ³ Article 1(2) of that directive provides:

‘The principle of the common system of VAT entails the application to goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, however many transactions take place in the production and distribution process before the stage at which the tax is charged.

On each transaction, VAT, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of VAT borne directly by the various cost components.

…’

5Article 2(1) of the VAT Directive states:

‘The following transactions shall be subject to VAT:

the supply of goods for consideration within the territory of a Member State by a taxable person acting as such;

…

the supply of services for consideration within the territory of a Member State by a taxable person acting as such;

…’

6Under Article 73 of the VAT Directive:

‘In respect of the supply of goods or services, other than as referred to in Articles 74 to 77, the taxable amount shall include everything which constitutes consideration obtained or to be obtained by the supplier, in return for the supply, from the customer or a third party, including subsidies directly linked to the price of the supply.’

7Article 78 of that directive provides:

‘The taxable amount shall include the following factors:

…

incidental expenses, such as commission, packing, transport and insurance costs, charged by the supplier to the customer.

…’

8Article 135(1)(d) of the VAT Directive provides:

‘Member States shall exempt the following transactions:

…

transactions, including negotiation, concerning deposit and current accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable instruments, but excluding debt collection;

…’

9Article 146(1) of that directive provides:

‘Member States shall exempt the following transactions:

…

the supply of goods dispatched or transported to a destination outside the [European Union] by or on behalf of a customer not established within their respective territory …;

…

the supply of services, including transport and ancillary transactions, but excluding the supply of services exempted in accordance with Articles 132 and 135, where these are directly connected with the exportation or importation of goods covered by Article 61 and Article 157(1)(a).’

B. Hungarian law

10The relevant national VAT legislation in the present case is the általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Law No CXXVII on value added tax) of 2007 (Magyar Közlöny 2007/155), in its applicable version (‘the Hungarian Law on VAT’).

11Paragraph 98(1) of the Hungarian Law on VAT provides:

‘Supplies of goods dispatched by post or transported from the country to a country outside the [European Union] shall be exempt from the tax, provided that the supply or transport:

is carried out by the supplier himself or by a third party acting on his behalf;

is carried out by the purchaser, or by a third party acting on his behalf if the additional conditions established in subparagraphs 3 and 4 of this article or in Paragraphs 99 and 100 of this law are satisfied.’

12Paragraph 99 of that law provides:

‘1. Where the customer is a foreign traveller and the goods supplied … form part of his personal luggage or his traveller’s luggage, in order for the exemption provided for in Paragraph 98(1) to apply:

the value of the supply, including the tax, must exceed an amount equal to EUR 175;

the foreign traveller must prove his status by means of travel or other documents issued by authorities recognised as competent in Hungary which identify the person (“the travel documents”);

at the point of departure of the goods from the [European Union], the authority must certify that the goods have left the territory by endorsing and stamping the form provided for this purpose by the State tax authorities or any other form authorised by the national tax authorities containing the data provided for in subparagraph 10 (“the tax refund application form”); the goods must be presented simultaneously with the original invoice which confirms that the goods have been supplied.

2. To qualify for the exemption, the seller of the goods must, in addition to issuing an invoice, complete a tax refund application form at the request of the foreign traveller. The foreign traveller’s personal details as shown in the invoice and in the tax refund application form must be identical to the personal details contained in the travel documents. The foreign traveller is required to present the travel documents to the seller of the goods. The tax refund application form may only contain details relating to the supply of goods from a single invoice and may not differ from those in the invoice. The tax refund application form shall be drawn up in triplicate by the seller of the goods, who shall give the first two copies to the traveller and keep the third copy with his own accounting records.

3. Where the customs authority certifies the exit of the goods referred to in subparagraph 1(c), it shall collect from the traveller the second copy of the tax refund application form bearing an endorsement and a stamp.

4. Exemption from tax shall be subject to the condition that:

the seller of the goods is in possession of the first copy of the tax refund application form bearing an endorsement and a stamp referred to in subparagraph 1(c), and

if the tax has been levied at the time of supply of the goods, the seller shall refund the tax to the foreign traveller in accordance with subparagraphs 5 to 8.

5. The tax refund may be claimed from the seller of the goods by the foreign traveller in person or by an agent acting in his name and on his behalf. In the event that the foreign traveller:

acts in person, he is required to present his travel documents;

does not act in person, the person acting in his name and on his behalf must attach a written mandate made out in his name.

6. In order to obtain a refund of tax, the foreign traveller or his agent:

shall hand to the seller of the goods the first copy of the tax refund application form bearing an endorsement and a stamp in accordance with subparagraph 1(c), and

shall present to the seller of the goods the original copy of the invoice proving the supply of the goods.

7. The refunded tax shall be payable to the foreign traveller in forints, and must be paid in cash. However, the supplier of the goods and the foreign traveller may agree on a different currency and method of payment.

8. The seller of the goods must also ensure that the invoice proving that the goods have been supplied does not give rise to a further application for a tax refund. The seller must therefore, before returning the original of the invoice [to the traveller], mark it with the note “VAT paid” and make a photocopy of the invoice including that note; the photocopy must be retained in the seller’s records.

…’

13Pursuant to Paragraph 98(3) of the CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról (Law No CLI on the administrative procedure in tax matters, of 2017) (Magyar Közlöny 2017/192), if the taxpayer qualifies for a tax exemption, he or she is required to prove it by a document or by any other appropriate means.

14The az általános forgalmi adóról LXXIV. törvény (Law No LXXIV on value added tax) (Magyar Közlöny 1992/128), of 1992, in force until 31 December 2007, included in the list of supplies of goods and services exempt under Paragraph 30(1) of that law, read in conjunction with Annex 2 thereto, ‘tax refunds made by a trader to a foreign traveller pursuant to a special provision’.

III. Background to the dispute

15In 2020, the Hungarian company Határ Diszkont Kft. (‘Határ Diszkont’) sold various goods to customers not resident in the European Union – and specifically to customers resident in Serbia – at its store in Tompa, Hungary, near the border between Hungary and Serbia. The foreign customers exported the goods purchased in Hungary on the same day. The invoices for cash payment for those purchases were marked ‘VAT paid’.

16After the goods had been exported, Határ Diszkont refunded those customers for the full amount of the VAT shown in the invoice and issued the relevant disbursement receipt. It appears that, in order to be refunded for the amounts paid as a VAT advance, the non-resident customers had to physically return to the Határ Diszkont store. ⁴ To administer those refunds, Határ Diszkont charged the foreign customers an administration fee of 15% of the VAT refunded.

17The administration process consisted of the following steps: (a) checking that the non-resident customer had a valid travel document at the time of the sale; (b) issuing the customer with a tax refund application form and an invoice; (c) checking the customer’s valid travel document and tax refund application form for the purpose of the VAT refund; (d) amending, copying and archiving the sales invoice; (e) refunding the non-resident customer, in cash, for the amount paid as a VAT advance; (f) issuing a disbursement receipt, signed by the customer; (g) issuing an invoice for the administration fee; (h) issuing a collection receipt, signed by the non-resident customer; (i) paying the administration fee in cash.

18On the date on which the amounts paid as a VAT advance were refunded, Határ Diszkont issued invoices for payment in cash of those administration fees, payment of which was evidenced by the collection receipts. In its VAT returns, Határ Diszkont recorded the income from those administration fees as remuneration for exempt supplies.

19The tax authority ⁵ conducted an audit for the 2020 tax year in relation to VAT and other matters. During the audit, Határ Diszkont defended the position that the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance was a VAT-exempt supply of services.

20Határ Diszkont referred to information received from the tax authority itself ⁶ in response to a question it had specifically asked on the subject. It was clear from the information that, since the administration fees were the corollary of the exemption, they should be considered incidental expenses to the supply of the goods and should therefore come under the same VAT exemption arrangements as the principal transaction.

21During the audit procedure, Határ Diszkont also argued that the supply of services relating to the refund of amounts paid as a VAT advance should have been exempt from tax under the national provision transposing the exemption for financial transactions provided for in Article 135(1)(d) of the VAT Directive, and the provision transposing the exemption for transactions related to the exportation of goods provided for in Article 146(1)(e) of that directive. ⁷

22The tax authority rejected Határ Diszkont’s arguments. By decision of 22 July 2022, it found that Határ was in VAT arrears. That decision was upheld by the decision of 27 October 2022 of the tax appeals division. ⁸

23Határ Diszkont brought an action before the referring court, the Szegedi Törvényszék (High Court, Szeged, Hungary), seeking annulment of that decision.

IV. Questions referred for a preliminary ruling

24By decision of 3 July 2023, the Szegedi Törvényszék (High Court, Szeged) decided to stay the proceedings and to refer the following four questions to the Court of Justice:

Is the practice of a Member State according to which the administration of VAT refunds to foreign travellers – which includes the administrative procedures from the time the standard forms for applying for the refund of VAT are submitted up to the refund of the tax – is considered to be a separate supply of services distinct from the tax-exempt supply of goods, on which VAT must be charged and paid in accordance with the general rules, compliant with Article 1(2), Article 2(1)(c), Article 78 and Article 146(1)(e) of [the VAT Directive] in a situation in which the administration fee, which is a percentage of the VAT to be refunded, is received and invoiced simultaneously with the VAT refund, at a time different from the supply and invoicing of the goods and after the customer has paid the consideration for the goods and those goods have exited for a third country?

In the event that the answer to the first question is in the affirmative, is Article 135(1)(d) of the VAT Directive infringed by the practice of a Member State whereby the fee charged for administering refunds of the VAT arising on the supply of goods to foreign travellers is not considered to be exempt from VAT as a “transaction concerning payments or debts”?

In the event that the answers to the first and second questions are in the affirmative, is the practice of a Member State compliant with the principle of the protection of legitimate expectations as one of the fundamental principles of the common VAT system where, according to that practice, the issuer of the invoices for the administration fee must also pay VAT retroactively, even though the tax authority had already audited that person on various occasions in the years prior to the inspection and during those audits had examined the issuer’s practice of considering the administration fee to be exempt from VAT and had not raised any objection or informed the issuer of any change in the Member State legislation in force until 31 December 2007, which expressly included “refunds of the tax to foreign travellers processed by the trader under specific legislation” as services exempt from tax?

In the event that the answers to the first three questions are in the affirmative, is the practice of a Member State tax authority compliant with Articles 73 and 78 of the VAT Directive where it consists of using as the taxable amount for VAT the consideration shown as exempt on the invoices issued for the administration fee and where, according to the tax authority’s decision, the issuer of the invoices must pay VAT on that taxable amount in accordance with the general rules, even though the consideration paid by the foreign travellers does not include that amount?’

25During the proceedings before the Court, the Hungarian Government and the European Commission submitted written observations and participated in the hearing held on 17 October 2024.

V. Analysis

A. The first question referred

1. Preliminary observations

26By its first question, the referring court asks, in essence, whether Article 1(2), Article 2(1)(c) and Article 78 of the VAT Directive must be interpreted as meaning that an administrative procedure relating to the ‘refund of VAT’, such as that at issue in the main proceedings, for the benefit of customers residing outside the European Union and concerning tax-exempt supplies of goods, constitutes a separate supply of services distinct from those supplies of goods, and as such whether it is therefore subject to VAT. If so, the referring court asks whether such a supply of services should be considered exempt under Article 146(1)(e) of the VAT Directive.

27As a preliminary point, it should be noted that, in the present case, there is technically no VAT ‘refund’. Indeed, it is common ground that, in the present case, sales concerning supplies of the goods in question made by Határ Diszkont to customers who are not resident in the European Union are exempt from VAT under Article 146(1)(b) of the VAT Directive by reason of the exportation of those goods. Since these are tax-exempt transactions, no VAT need be paid on them. Therefore, there can be no VAT ‘refund’.

28In the present case, at the time the goods were purchased, the non-resident customers paid Határ Diszkont a total gross price (‘the gross price’) which included the amount corresponding to the VAT which would have been due had the exemption in question not been applied, either because the goods were ultimately not exported, or because the customer was unable to produce the necessary documentation to prove that the substantive requirements for the exemption had been satisfied. In those circumstances, the payments made by Határ Diszkont to the non-resident customers were refunds of amounts they had paid in advance, corresponding to the amount of VAT potentially due (‘the amounts paid as a VAT advance’). Therefore, they are not VAT ‘refunds’.

29Having clarified that point, in so far as it is merely applying the exemption in question, an administrative procedure for refunding amounts paid as a VAT advance, such as that at issue in the main proceedings, does not give rise, in my view, to a specific taxable supply subject to VAT (see Section 2). In the alternative, if it were found that there is indeed a taxable supply in the present case, it would, however, be an ancillary supply not independent of the principal supply, namely the supply of the tax-exempt goods, and so would come under the same exemption arrangements (see Section 3). Lastly, the exemption provided for in Article 146(1)(e) of the VAT Directive is, in any event, not relevant in the present case (see Section 4).

2. The absence of a taxable supply

30According to Article 2(1)(c) of the VAT Directive, the supply of services for consideration within the territory of a Member State by a taxable person acting as such is subject to VAT.

31Taxable transactions presuppose the existence of a transaction between the parties in which a price or consideration is stipulated. A supply of services is therefore taxable only if there is a legal relationship between the provider of the service and the recipient pursuant to which there is reciprocal performance, the remuneration received by the provider of the service constituting the actual consideration for the service supplied to the recipient. ⁹

32The administration of refunds for amounts paid as a VAT advance thus constitutes a specific taxable supply only if it is possible to identify such a legal relationship, giving rise to reciprocal performance.

33In the present case, customers who are not resident in the European Union purchase goods from Határ Diszkont qualifying for the VAT exemption under Article 146(1)(b) of the VAT Directive. However, in order for those transactions to qualify for that exemption, Határ Diszkont, as the taxable person, must submit evidence to the tax authority that the substantive requirements for that exemption have been satisfied. ¹⁰ Indeed, non-compliance with a formal requirement may lead to the refusal of an exemption from VAT if that non-compliance would effectively prevent the production of conclusive evidence that the substantive requirements have been satisfied. ¹¹

34To produce such evidence for the tax authority, Határ Diszkont must have all the necessary documentation to enable it to show that those are indeed tax-exempt transactions. That documentation, which is essentially provided by the customer, must prove, inter alia, that the purchased goods have actually been exported. Therefore, it cannot be produced at the time of the purchase of the goods, but only after the goods have actually been exported. This is also apparent from Paragraph 99 of the Hungarian Law on VAT.

35To be able to prove that the substantive requirements for the exemption have been satisfied, ¹² Határ Diszkont must therefore obtain, manage and inspect all relevant documentation for the purpose of applying the exemption. It also bears the risk of any errors or other issues in relation to such documentation.

36In such circumstances, as is clear from point 17 of the present Opinion, Határ Diszkont must perform a series of administrative tasks, from issuing the application form for the tax refund, to refunding the corresponding amounts, once it has all the documents proving that the substantive requirements for the exemption have been satisfied.

37All of those activities, which inevitably give rise to costs, are intended to ensure that the exemption is applied to the supplies of the exported goods, rather than amounting to a specific and separate supply of services.

38The economic purpose of the purchase transactions made by customers who are not resident in the European Union is to acquire VAT-exempt goods for export. However, without the abovementioned administrative procedures, those transactions would not be VAT-exempt, and without that exemption they would not actually take place, as is made clear in the order for reference. ¹³ Applying the exemption is therefore key to achieving the economic purpose of the purchase transactions.

39It follows that, in view of that economic purpose, the administrative procedure at issue appears to be inseparable from those transactions and essential for their performance.

40In those circumstances, it would, in my view, be artificial to split the administrative procedure for refunding the amounts paid as a VAT advance due to the exemption on those supplies. ¹⁴ In the light of all the circumstances in which those transactions take place, it is effectively a transaction which comprises a single supply from an economic point of view which should not be artificially split, so as not to distort the functioning of the VAT system. ¹⁵

41In that context, subject to the findings of fact of the referring court, the amounts received by way of administration fees therefore simply represent an increase in the selling price of the goods, accepted by non-resident customers, to cover the subsequent costs incurred as a result of applying the exemption relating to the purchase of the goods. Thus, for example, if the VAT rate applied is 27% and the gross price for the purchase of goods intended for export is 127 (100 being the price of the goods + 27 the amount of VAT paid in advance), if the exemption is applied, the (net) price for the purchase of the goods will ultimately be 104.05. ¹⁶

42In addition, as the referring court points out, Határ Diszkont displayed a notice in its store about the administration fees and informed non-resident customers of these. When they purchased the products for export, they were thus fully aware of those fees and surely must have taken them into account in their decision to purchase the goods for export. It follows that those buyers necessarily had to accept, at least implicitly, those terms when entering into the contract of sale for the goods in question. This is confirmed by the description of the contractual relationship between Határ Diszkont and customers who are not resident in the European Union in the request for a preliminary ruling. ¹⁷

43It is also clear from the order for reference that Határ Diszkont claims, without being contradicted, that the amount of the administration fees – namely, 15% of the amounts paid as a VAT advance and subsequently refunded – was calculated on the basis of the costs incurred. Thus, rather than constituting the actual consideration for a service supplied to a recipient, giving rise to income from a different economic activity from the one involving supplies of exempt goods, the amounts received in respect of administration fees essentially serve the purpose of covering the subsequent costs incurred by Határ Diszkont as a result of applying the exemption related to the supply of the goods in question.

44Furthermore, according to settled case-law, in the field of VAT, suppliers act as tax collectors for the State and in the interest of the public exchequer. Those suppliers are liable to payment of VAT even though VAT, as a tax on consumption, is ultimately borne by the final consumer. ¹⁸ However, charging VAT on Határ Diszkont’s fees for that collection activity – guaranteeing the application of the exemption by reducing the price from 127 to 104.05 – on behalf of the State would be at odds with the system, to say the least.

45Regarding the fact, highlighted in the tax authority’s decision, that the sale of the exported goods and the administrative procedure did not take place at the same time, ¹⁹ I would point out that a change in the price of a supply or service is, as a general rule, never simultaneous with the sale or supply, but is always subsequent to it. In the present case, it is ultimately a question of a change in the price. If the non-resident customers wanted to proceed with the purchase of the exempt goods from the Határ Diszkont store, they had to accept a retroactive change in price when the exemption was applied. Had they objected, they would have gone to another store.

46In conclusion, it follows from all the foregoing considerations that, in the present case, the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance for the purposes of the tax exemption on supplies of the goods in question does not give rise, in my view, to a specific and separate supply of services for those goods, which would be taxable under Article 2(1)(c) of the VAT Directive.

3. In the alternative, the nature of the dependent ancillary supply

47It is my opinion that, were the Court to decide that the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance gives rise to a separate supply of services, it would, in any event, be an ancillary supply not independent from the principal supply – namely the supply of exempt goods – and would thus share the same tax treatment in the form of the exemption.

48In its settled case-law, the Court takes as its starting point the principle that, for VAT purposes, each supply should, as a general rule, be regarded as a distinct and independent supply. However, the principle of independence of each supply is not absolute. According to the case-law, this principle may be derogated from when a supply is a simple supply ancillary to the principal supply and not independent of it. ²⁰

49Thus, in certain circumstances, several formally distinct supplies, which could be provided separately and thus give rise, in turn, to taxation or exemption, must be considered to be a single transaction when they are not independent. That is the case where, inter alia, one or more elements are to be regarded as constituting the principal supply, while other elements are to be regarded, by contrast, as one or more ancillary supplies which share the tax treatment of the principal supply. ²¹

50In its case-law, the Court has developed certain indicators for establishing whether a non-independent ancillary supply exists.

51In the first place, dependent ancillary supplies typically have no distinct economic interest for the recipient of the principal supply. From an economic point of view, they have a purely ancillary function, in so far as they merely serve to complement and supplement the principal supply and are therefore normally a consequence of that supply. ²² Their economic aim can be achieved, from the perspective of the typical consumer, only in combination with the principal supply. Thus, a supply must be regarded as ancillary to a principal supply if it does not constitute for customers an end in itself but a means of better enjoying the principal service supplied. ²³

52That test is satisfied in the present case. Indeed, as is apparent from points 38 and 39 of the present Opinion, customers who are not resident in the European Union have an economic interest in the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance which is not distinct from the principal supply, consisting of the supply of VAT-exempt goods intended for export. The exemption, and therefore the performance of activities aimed at implementing it, depend directly on those supplies. Without a supply, and so without an exemption, there would be no need for the administrative procedure, and vice versa. The economic interests in the supply and administrative procedure are thus interdependent.

53In the second place, the Court examines the respective value of the principal and ancillary supplies, the value of the ancillary supply normally being a negligible proportion of the principal supply. ²⁴

54In the present case, the amount charged by Határ Diszkont in respect of administration fees is equal to 15% of the amounts paid as a VAT advance, which, according to the order for reference, is set at 27%. The value of the supply (if any) consisting of administering the refund of those amounts is thus equal to 4.05% of the price of the supplies and, as such, can be considered marginal relative to the value of the principal supply.

55The Commission states in its observations that the refund application for the amounts paid as a VAT advance could potentially be submitted to an agent responsible for administering the refunds, and that the supply can therefore also be made by a third party independent of the economic operator who supplied the goods. However, that circumstance is irrelevant. Indeed, it is clear from the case-law that the dependent ancillary supply is not precluded by the fact that it could also, theoretically, be made by a third party. ²⁵ In addition, the dependent ancillary supply is always made by the same economic operator who provides the principal supply. This is inherent in the ancillary nature of the supply in question. If that supply were provided by a third party as an independent, and so not ancillary, supply, then it would be taxable. Take transport costs, for example: if the seller arranges transport for the goods (for example, books), this constitutes an ancillary supply (taxable at the reduced rate). However, if the customer asks a third party to transport the goods (books), then this will be an independent supply (taxable at the standard rate).

56Lastly, the exemption applicable to supplies of goods, as provided for in Article 146(1)(b) of the VAT Directive, is intended, in the context of international trade, to comply with the principle of taxation of the goods concerned at the place of destination of those goods, and thus to ensure that the transaction in question is taxed only at the place where the products concerned will be consumed. ²⁶ Since VAT is a tax on consumption, which is charged within the tax jurisdiction of Hungary, but goods which are exported will be consumed outside that jurisdiction, VAT should not apply to supplies of those goods. In that way, double taxation (normally, the other State taxes imports of goods) is avoided ²⁷ and goods produced in the European Union and exported outside it do not suffer a competitive disadvantage as a result.

57Any interpretation of the VAT Directive whereby the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance on exempt goods is considered a taxable supply would run counter to those objectives. Indeed, charging VAT on an ancillary supply which is necessary in order to refund those amounts would compromise the fiscal neutrality of exports.

4. The exemption under Article 146(1)(e) of the VAT Directive

58In the further alternative, I will address the question of the application of the exemption provided for in Article 146(1)(e) of the VAT Directive, to which the referring court refers.

59Article 146(1)(e) of the VAT Directive, which is in Chapter 6 of Title IX of that directive, requires Member States to exempt from VAT ‘the supply of services, including transport and ancillary transactions, but excluding the supply of services exempted in accordance with Articles 132 and 135, where these are directly connected with the exportation or importation of goods covered by Article 61 and Article 157(1)(a)’ of that directive.

60It follows from its wording that, excluding exemptions relating to activities in the public interest, referred to in Article 132 of the VAT Directive, as well as those benefiting various miscellaneous activities that fall under Article 135 of the directive, the provision in question exempts the supply of services, including transport and ancillary transactions, which are directly connected with the exportation or importation of goods covered by Article 61 or Article 157(1)(a) of the VAT Directive.

61The goods referred to in Article 61 of the VAT Directive are those which are not in free circulation but are placed under customs warehousing arrangements or similar, ²⁸ or which are in free circulation but are covered by the internal Union transit procedure, or are under temporary importation arrangements with total exemption from import duty, or are under external transit arrangements. Article 157(1)(a) of the directive covers goods intended to be placed under warehousing arrangements other than customs warehousing or similar.

62It must be noted, however, that there is nothing in the file to show that the goods exported in the present case are in one of the situations referred to in Article 146(1)(e) of the VAT Directive. Therefore, that provision does not apply in the present case. ²⁹

5. Interim conclusion

63In conclusion, I propose the following reply to the first question referred for a preliminary ruling: Article 1(2) and Article 2(1)(c) of the VAT Directive must be interpreted as meaning that the seller’s administrative procedure for refunding amounts paid as a VAT advance by customers not resident in the European Union in the context of VAT-exempt transactions involving supplies of goods they subsequently export does not give rise to a specific and independent supply of service relating to the supply of such goods. As a consequence, that procedure is not taxable under the directive, since it is simply a means of applying the exemption, rather than a specific economic activity separate from the one relating to the supply of the goods.

B. The second, third and fourth questions

64In view of the answer I propose to give to the first question, it is not necessary to reply to the second, third and fourth questions. Nevertheless, I will briefly outline below, in the alternative, my analysis of those questions.

1. The second question

65By its second question, the referring court asks, in the event that the administrative procedure at issue did constitute a taxable supply of services, whether such a supply should be considered exempt under Article 135(1)(d) of the VAT Directive.

66Under that provision, Member States are to exempt transactions involving, inter alia, ‘deposit and current accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable instruments’.

67The referring court has doubts as to the applicability of that provision, in so far as customers not resident in the European Union who have received the supply of goods would have, by law, a pecuniary claim against Határ Diszkont for the refund of the amounts paid as a VAT advance and the administration fees would be related to that claim.

68In the present case, no financial transaction took place which would justify the application of the provision in question. ³⁰ Specifically, Határ Diszkont did not extend any credit to the non-resident customers. It merely kept the amounts corresponding to the VAT on the purchases in question which it would have had to pay to the public exchequer had the exemption not been applied and it did so until the non-resident customers could produce documentation proving that the substantive requirements for the exemption had been satisfied. Once the relevant documentation had been produced – bearing in mind that VAT was not due on those transactions because of the exemption applied – it refunded the corresponding amount to the non-resident customer.

69It follows that, in any event, the exemption provided for in Article 135(1)(d) of the VAT Directive does not apply in the present case.

2. The third question

70By its third question, the referring court asks, in essence – assuming the answer to the first and second questions is in the affirmative – whether the principle of the protection of legitimate expectations precludes the tax authority from making certain historic transactions subject to VAT given that (i) the tax authority inspected and accepted the taxable person’s VAT returns for several years without challenging, during the various tax audits, the classification of those transactions as ‘VAT-exempt transactions’; (ii) the tax authority did not inform the taxable person of the change in the applicable national legislation, which, in the version preceding the legislative amendment, expressly referred to those transactions as an exempt supply of services; and (iii) Határ Diszkont requested advice from the tax authority during the 2020 tax audit, as stated in the order for reference. ³¹ The response which Határ Diszkont received stated that the administration fees in question should be considered as incidental expenses to a VAT-exempt supply of goods and, as such, shared the tax treatment of the principal transaction as regards the VAT exemption.

71According to the case-law of the Court, the principle of the protection of legitimate expectations is among the fundamental principles of the European Union. ³² The Court specified that that principle extends to any person in a situation in which an administrative authority has caused that person to entertain expectations which are justified by precise assurances provided to him or her. ³³ That principle presupposes that the conduct of the administrative authorities has given rise to a reasonable and legitimate expectation in the mind of a reasonably prudent economic agent. ³⁴

72First, there is the question of the failure to challenge, during several tax audits, the classification of the administration of refunds for amounts paid as a VAT advance as ‘VAT-exempt transactions’ is compatible with the principle of legitimate expectations.

73It is clear from the case-law that the mere acceptance, even for several years, by the national tax authority of the VAT returns, which did not include amounts relating to certain transactions, does not amount to a precise assurance provided by that authority that VAT is not to be applied to those transactions and cannot, therefore, give rise to a legitimate expectation in that regard. ³⁵ Similarly, I take the view that the mere acceptance for several years of VAT returns from a taxable person without challenging, during tax audits, the classification of those transactions as ‘VAT-exempt transactions’ cannot, in principle, amount to a precise assurance. Therefore, that mere acceptance cannot create a legitimate expectation for a reasonably prudent economic operator as to the exempt nature of those transactions. ³⁶

74In the present case, however, the order for reference states that as is ‘clearly apparent’ from the audit records, the tax authority considered for years that ‘[Határ Diszkont] had lawfully issued VAT-exempt invoices for the administration service’. Nevertheless, the referring court provides no further clarification in that regard. It is therefore for the referring court to determine whether those records contained ‘precise assurances’, under the terms of the abovementioned case-law of the Court, as to the tax treatment of the administration service at issue, if such a service – quod non – were to be recognised in the present case. ³⁷

75Second, as regards the lack of information on the change in applicable national legislation, I do not see how such an omission could constitute a ‘precise assurance’ giving rise to expectations which are justified within the meaning of the case-law referred to in point 71 of the present Opinion. There seems to be no obligation for the tax authority to notify taxable persons of changes in tax legislation which reasonably prudent economic operators should be aware of.

76Third, the information provided by the tax authority in response to Határ Diszkont’s question cannot, in my opinion, be characterised in this case as a ‘precise assurance’ giving rise to justified expectations. Indeed, as the referring court itself notes, that advice – which was non-binding – was provided during the tax audit (and because of that audit). Such ‘ex post’ and non-binding information could not therefore have consequences for the transactions already made which were the subject of the tax audit.

3. The fourth question

77In its fourth question, the referring court has doubts about the interpretation of Articles 73 and 78 of the VAT Directive as regards the taxable amount to be taken into consideration in the present case, as well as the method of calculating VAT. Specifically, in the light of the Court’s case-law, the referring court queries the approach taken by the tax authority in which it considers, in the present case, the administration fees as a net amount and not a gross amount including VAT. This question need only be answered if – assuming the answer to the first three questions is in the affirmative – the administrative procedure at issue were to be considered a taxable and non-exempt supply of a service.

78In that respect, I recall that, under Article 73 of the VAT Directive, the taxable amount is to include ‘everything which constitutes consideration’ obtained or to be obtained by the supplier. The consideration corresponds to the agreed price which the customer has paid. Article 78(a) of the directive goes on to make it clear that the taxable amount is to include all taxes, excluding the VAT itself. The relevant rate is then to be applied to that taxable amount (Article 93 of that directive). Article 1(2) of that directive states more clearly that on each transaction, VAT, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, is to be chargeable after deduction of the amount of VAT. ³⁸

79As a result, in order to determine the taxable amount, the VAT under Article 78(a) of the directive must be deducted from any consideration within the meaning of Article 73 thereof. ³⁹

80It follows from the foregoing that in every agreed (gross) price the VAT is always included in the (applicable) amount which is provided for by law. As regards the tax due to the tax creditor, the question of whether or not the contracting parties knew the applicable amount is irrelevant. ⁴⁰

81Thus, the Court has explicitly held that the corollary of Article 78(a) of the VAT Directive is the fact that VAT is always automatically included in the agreed price, even if the taxable person errs in determining the applicable rate. ⁴¹

82In the present case, in the event that the administrative procedure at issue were – quod non – to be regarded as a taxable and non-exempt supply of services, the agreed price, namely 15% of the amounts paid as a VAT advance and then refunded, should be considered a gross price which already includes VAT. The taxable amount on which the VAT rate is to be applied should be calculated accordingly. The fact that the taxable person may have erred in considering the transactions at issue as exempt and therefore believed that the tax rate applicable to those transactions should have been zero is irrelevant in that regard.

VI. Conclusion

Conclusion

83In the light of the foregoing considerations, I propose that the Court should respond to the questions referred for a preliminary ruling by the Szegedi Törvényszék (Szeged High Court, Hungary) as follows:

Article 1(2) and Article 2(1)(c) of Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax

must be interpreted as meaning that the seller’s administrative procedure for refunding amounts paid as a value added tax (VAT) advance by customers not resident in the European Union in the context of VAT-exempt transactions involving supplies of goods they subsequently export does not give rise to a specific and independent supply of service relating to the supply of such goods. As a consequence, that procedure is not taxable under the directive, since it is simply a means of applying the exemption, rather than a specific economic activity separate from the one relating to the supply of the goods.

¹ Original language: French.

² On those questions, see, recently, judgments of 4 March 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167), and of 20 April 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑282/22, EU:C:2023:312). See also my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, points 14 to 47, where there are several references to the case-law).

³ OJ 2006 L 347, p. 1, in the version applicable in the period at issue (‘the VAT Directive’).

⁴ That fact was confirmed by the Hungarian Government at the hearing. Furthermore, under Paragraph 99(7) of the Hungarian Law on VAT, amounts paid as a VAT advance must, in principle, be refunded in cash.

⁵ The Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Tax and Customs Directorate for the Bács-Kiskun County, under the responsibility of the National Tax and Customs Authority, Hungary).

⁶ The information had been prepared by the Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztálya (Central Directorate of the National Tax and Customs Authority, Taxpayer Relations and Information Department, Hungary).

⁷ Paragraph 86(1)(d) and (e) and Paragraph 102(1)(b), respectively, of the Hungarian Law on VAT.

⁸ Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Appeals Division of the National Tax and Customs Authority, Hungary).

⁹ See, inter alia, judgment of 26 October 2023, GIS (C‑249/22, EU:C:2023:813, paragraphs 32 and 33 and the case-law cited); see also judgment of 4 July 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, paragraph 36 and the case-law cited).

¹⁰ As expressly provided for in Hungarian law in Paragraph 98(3) of Law No CLI of 2017.

¹¹ See, inter alia, judgment of 29 February 2024, B2 Energy (C‑676/22, EU:C:2024:186, paragraph 28 and the case-law cited).

¹² On the substantive requirements which must be satisfied in order for that exemption to apply, see judgment of 17 December 2020, BAKATI PLUS (C‑656/19, EU:C:2020:1045, paragraph 55 et seq.).

¹³ See second paragraph of the part entitled ‘Le recours au principal’ on pages 8 and 9 of the French translation of the request for a preliminary ruling.

¹⁴ See, inter alia, judgment of 18 April 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, paragraph 35 and the case-law cited). See also my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 16 et seq., with further references to the case-law).

¹⁵ See, inter alia, judgment of 18 April 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, paragraph 35).

¹⁶ 15% of 27 equals 4.05.

¹⁷ See third paragraph of the part entitled ‘Le recours au principal’ on page 9 of the French translation of the request for a preliminary ruling.

¹⁸ Judgments of 20 October 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, paragraph 25), and of 21 February 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, paragraph 21).

¹⁹ See fourth paragraph of the part entitled ‘Décision de l’autorité fiscale de premier degré’, on page 6 of the French version of the request for a preliminary ruling.

²⁰ See, in particular, judgment of 18 April 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, paragraph 35 and the case-law cited). See also my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 16 et seq., with further references to the case-law).

²¹ See, inter alia, judgment of 18 April 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, paragraphs 36 and 37 and the case-law cited).

²² In that regard, see my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 41 and the case-law cited).

²³ See, inter alia, judgments of 4 May 2023, Finanzamt X (Permanently installed equipment and machinery) (C‑516/21, EU:C:2023:372, paragraph 30 and the case-law cited), and of 18 April 2024, Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333, paragraph 37 and the case-law cited).

²⁴ See my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 39 and the case-law cited).

²⁵ See my Opinion in Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, point 43 and the case-law cited).

²⁶ Judgments of 17 October 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, paragraph 20), and of 17 December 2020, BAKATI PLUS (C‑656/19, EU:C:2020:1045, paragraph 50).

²⁷ Opinion of Advocate General Campos Sánchez-Bordona in BAKATI PLUS (C‑656/19, EU:C:2020:599, point 66 and the case-law cited).

²⁸ Article 61 of that directive expressly refers to Article 156 of that directive.

²⁹ The judgment of 8 November 2018, Cartrans Spedition (C‑495/17, EU:C:2018:887), to which the referring court refers in the order for reference, concerned goods under the external transit procedure (see paragraphs 8, 24, 51 and 61 of that judgment).

³⁰ See, in that regard, judgment of 17 December 2020, Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049, paragraph 41 and the case-law cited).

³¹ See point 20 of the present Opinion.

³² See judgments of 7 June 2005, VEMW and Others (C‑17/03, EU:C:2005:362, paragraph 73 and the case-law cited), and of 14 March 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, paragraph 23 and the case-law cited).

³³ See, in particular, judgment of 15 April 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, paragraph 90 and the case-law cited).

³⁴ See, in that regard, my Opinion in BALTIC CONTAINER TERMINAL (C‑376/23, EU:C:2024:616, point 68 and the case-law cited).

³⁵ Judgment of 15 April 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, paragraph 92).

³⁶ See also, to that effect, judgments of 9 July 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (C‑144/14, EU:C:2015:452, paragraph 46), and of 9 July 2015, Salomie and Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, paragraphs 47 and 48).

³⁷ It is possible that, in particular situations, the tax authority’s practice when it comes to the tax treatment of certain transactions may give rise to justified expectations for an economic operator regarding that treatment, such that a different application with a retroactive effect, simply because the authority has changed its mind, could prove problematic. Nevertheless, in view of the answer I proposed to the first question, I do not consider it necessary to address the sensitive matter of determining what constitutes a ‘precise assurance’ of the tax authority in the context of tax audits relating to previous tax periods.

³⁸ See my Opinion in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibility of correction in the event of an error in the tax rate) (C‑606/22, EU:C:2023:893, point 29).

³⁹ See my Opinion in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibility of correction in the event of an error in the tax rate) (C‑606/22, EU:C:2023:893, point 30).

⁴⁰ See my Opinion in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibility of correction in the event of an error in the tax rate) (C‑606/22, EU:C:2023:893, point 32. See also judgment of 21 March 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibility of correction in the event of an error in the tax rate) (C‑606/22, EU:C:2024:255, paragraph 26 and the case-law cited).

⁴¹ Judgment of 21 March 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Possibility of correction in the event of an error in the tax rate) (C‑606/22, EU:C:2024:255, paragraph 27).