C-477/25 Servicekörperschaft

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. ATHANASIOS RANTOS

presentadas el 15 de octubre de 2026 (1)

Asunto C‑477/25

Finanzamt X (Oficina Tributaria X)

contra

Servicekörperschaft

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]

« Procedimiento prejudicial — Ayudas de Estado — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Concepto de “ayuda de Estado” — Carácter selectivo de una medida fiscal — Determinación del marco de referencia — Excepción — Normativa nacional que extiende determinadas ventajas fiscales a las entidades que prestan servicios a entidades sin ánimo de lucro en el marco de una cooperación planificada — Exención del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas — Directiva 2006/112/CE — Tipo reducido del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Artículo 108 TFUE, apartado 3 — Ayudas existentes o nuevas — Modificación de una ayuda existente — Modificación de los criterios con arreglo a los cuales se determinan los beneficiarios de una ayuda »

Introducción

1La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), se inscribe en el marco de un litigio entre una sociedad de responsabilidad limitada y la Administración tributaria alemana sobre el reconocimiento de la condición de entidad que persigue un fin de utilidad pública, benéfico o religioso mediante su cooperación con una entidad sin ánimo de lucro.

2Esta petición versa sobre la interpretación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado y plantea, por una parte, la cuestión de si la extensión de las ventajas fiscales —de la que disfrutan inicialmente las entidades sin ánimo de lucro con un fin estatutario de utilidad pública, benéfico o religioso— a entidades que persigan ese mismo fin estatutario cooperando de manera planificada con aquellas constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y, por otra parte, si, habida cuenta de que esas ventajas fiscales fueron introducidas por una normativa nacional anterior al Tratado CEE, su ampliación, a raíz de una modificación de la normativa nacional pertinente que se adoptó en el año 2020, constituye una «nueva ayuda» sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión Europea con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 3.

3La cuestión principal del presente asunto radica, en esencia, en dilucidar si la extensión de un régimen de ventajas fiscales a entidades que pretenden alcanzar fines de utilidad pública, benéficos o religiosos mediante la cooperación con entidades sin ánimo de lucro que persiguen directamente tales fines les confiere una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

4De conformidad con el artículo 98, apartado 1, párrafos primero y segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido: (2)

«Los Estados miembros podrán aplicar un máximo de dos tipos reducidos.

Los tipos reducidos se fijarán como un porcentaje de la base imponible, que no podrá ser inferior al 5 %, y se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contempladas en el anexo III.»

5A tenor del anexo III, punto 15, de la citada Directiva, titulado «Lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetos a los tipos reducidos del IVA y a la exención con derecho a deducción del IVA a que se refiere el artículo 98»:

«Entrega de bienes y prestación de servicios por parte de organizaciones dedicadas a la asistencia social y de seguridad social según definición de los Estados miembros y organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, en tanto en cuanto dichas operaciones no estén exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 132, 135 y 136.»

Derecho alemán

Ley del Impuesto sobre Sociedades

6Con arreglo al artículo 5, apartado 1, punto 9, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades), en su versión de 15 de octubre de 2002: (3)

«Estarán exentas del impuesto sobre sociedades:

[...]

9) Las entidades, asociaciones y masas patrimoniales que, con arreglo a sus estatutos, su escritura fundacional u otro tipo de escritura de constitución, y de conformidad con su gestión efectiva, se dediquen de forma exclusiva e inmediata a la consecución de fines de utilidad pública, benéficos o religiosos (artículos 51 a 68 de la Ley General Tributaria). En caso de que desarrollasen una actividad empresarial, no se aplicará la exención.»

Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas

7El artículo 3, apartado 6, de la Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas), en su versión de 24 de octubre de 2002, (4) establece:

«Estarán exentas del impuesto sobre actividades económicas:

[...]

6) Las entidades, asociaciones y masas patrimoniales que, con arreglo a sus estatutos, su escritura fundacional u otro tipo de escritura de constitución, y de conformidad con su gestión efectiva, se dediquen de forma exclusiva y directa a la consecución de fines de utilidad pública, benéficos o religiosos (artículos 51 a 68 de la Ley General Tributaria). En caso de que desarrollasen una actividad empresarial, con excepción de la agricultura y la silvicultura, no se aplicará la exención.»

Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios

8El artículo 12, apartado 2, punto 8, letra a), de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005, (5) dispone:

«El impuesto se reducirá al 7 % para las operaciones siguientes:

[…]

8. a) Las prestaciones de entidades que persigan de manera exclusiva y directa un fin estatutario de utilidad pública, benéfico o religioso (artículos 51 a 68 de la Ley General Tributaria). Esta disposición no se aplicará a los servicios prestados en el marco de una actividad empresarial. En el caso de las prestaciones realizadas en el marco de una unidad económica de una [entidad sin ánimo de lucro (en lo sucesivo, «ESAL»)] contemplada en los artículos 66 a 68 de la Ley General Tributaria, la primera frase solo se aplicará si dicha unidad no tiene como objeto principal generar ingresos adicionales realizando operaciones que compitan directamente con las prestaciones de otros empresarios sujetos al tipo impositivo general o si la entidad realiza por sí misma sus fines estatutarios fiscalmente favorecidos mediante las prestaciones de sus unidades económicas contempladas en los artículos 66 a 68 de la Ley General Tributaria. Las entidades realizan por sí mismas un fin estatutario fiscalmente favorecido mediante sus unidades económicas contempladas en los artículos 66 a 68 de la Ley General Tributaria cuando los destinatarios de las prestaciones o las personas que participan en su ejecución están comprendidos en el fin estatutario de la entidad que disfruta de una ventaja fiscal.»

Ley General Tributaria

9El artículo 51, apartado 1 de la Abgabenordnung (Ley General Tributaria), en su redacción aplicable al litigio principal, (6) dispone:

«En caso de que la ley conceda una ventaja fiscal por el hecho de que una entidad persiga exclusiva y directamente fines estatutarios de utilidad pública, benéficos o religiosos (actividades que dan derecho a una ventaja fiscal), se aplicarán las disposiciones siguientes. Por “entidad” se entenderá una entidad, asociación o masa patrimonial en el sentido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.»

10Con arreglo al artículo 55, apartado 1, de la Ley General Tributaria:

«Una actividad de fomento o de apoyo se realiza de forma altruista cuando no persigue principalmente fines lucrativos, por ejemplo, fines comerciales u otros fines económicos, y se cumplen los siguientes requisitos:

1) Los fondos de la entidad solo podrán utilizarse para los fines previstos en los estatutos. Los miembros o socios (miembros en el sentido de estas disposiciones) no podrán recibir ninguna participación en los beneficios ni, en su calidad de miembros, ninguna otra distribución con cargo a los recursos de la entidad. La entidad no podrá utilizar sus fondos para sostener o promover, directa o indirectamente, partidos políticos.

2) En caso de pérdida de la condición de miembro o de disolución o liquidación de la entidad, los miembros de esta solo recibirán el valor de sus participaciones en el capital desembolsadas y el valor de mercado de sus aportaciones en especie.

3) La entidad no podrá favorecer a una persona mediante gastos ajenos a sus fines ni con una remuneración desproporcionada.

4) En caso de disolución o liquidación de la entidad o de pérdida de su finalidad estatutaria, los activos de la entidad, en la medida en que excedan del valor de las participaciones en el capital desembolsadas por sus miembros y del valor de mercado de sus aportaciones en especie, solo podrán utilizarse para fines que disfruten de ventajas fiscales (principio de afectación obligatoria de los activos). También se considerará cumplido este requisito cuando los activos se transfieran a otra entidad que disfrute de ventajas fiscales o a una persona jurídica de Derecho público que persiga fines que disfruten de ventajas fiscales.

5) Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 62, la entidad deberá, en principio, utilizar sus fondos sin demora para sus fines estatutarios que disfrutan de ventajas fiscales. El uso de los fondos para adquirir o producir bienes que contribuyan a los fines estatutarios constituirá también una utilización conforme. Se entenderá que los fondos se utilizan sin demora cuando se destinen a los fines estatutarios que disfrutan de ventajas fiscales a más tardar en los dos años naturales o ejercicios contables siguientes a aquel en que se hayan recibido. La primera frase no se aplicará a las entidades cuyos ingresos anuales sean inferiores a 45 000 euros.»

11El artículo 57, apartados 1 y 3, de la referida Ley General Tributaria establece:

«1. Una entidad persigue directamente sus fines estatutarios que disfrutan de ventajas fiscales si los realiza por sí misma. También podrá llevarlos a cabo mediante auxiliares si, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, en particular, a las relaciones jurídicas y de hecho existentes entre la entidad y el auxiliar, la actuación de este último debe considerarse como una actuación propia de la entidad.

[…]

3. Una entidad también perseguirá directamente sus fines estatutarios con ventajas fiscales en el sentido del apartado 1, frase primera, cuando lleve a cabo, con arreglo a sus estatutos, un fin estatutario que confiera ventajas fiscales a través de una cooperación planificada con al menos otra entidad que cumpla los restantes requisitos de los artículos 51 a 68. Se aplicarán los artículos 14 y 65 a 68, bien entendido que, para determinar la condición de unidad económica de una entidad sin ánimo de lucro de la entidad en cuestión, deberán considerarse conjuntamente las actividades de las entidades que cooperan con arreglo a la primera frase.»

12El artículo 59 de la Ley General Tributaria prescribe:

«Se concederá la ventaja fiscal si en los estatutos, la escritura fundacional u otro acto constitutivo (estatutos a los efectos de las presentes disposiciones) consta la finalidad perseguida por la entidad, dicha finalidad satisface las exigencias de los artículos 52 a 55 y se persigue de forma exclusiva y directa; la gestión efectiva de la entidad debe ser coherente con tales disposiciones estatutarias.»

13De conformidad con el artículo 60a, apartado 1, de la Ley General Tributaria:

«El cumplimiento de los requisitos relativos a los estatutos establecidos en los artículos 51, 59, 60 y 61 se determinará mediante decisión separada. La determinación de la conformidad de los estatutos será vinculante a efectos de la tributación de la entidad y de los contribuyentes que efectúen aportaciones a esta en forma de donaciones y cuotas.»

Litigio principal, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

14Conforme al Derecho alemán, una unidad económica de una entidad sin ánimo de lucro (Zweckbetrieb) (7) disfruta de ventajas fiscales (8) siempre que cumpla los requisitos previstos en los artículos 51 a 68 de la Ley General Tributaria. (9) Desde el año 2020, el artículo 57, apartado 3, de la AO (en lo sucesivo, «norma controvertida») (10) extiende estas ventajas a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública (Servicekörperschaften) que persigan directamente un fin estatutario de utilidad pública cooperando de manera planificada con al menos una entidad sin ánimo de lucro que cumpla los requisitos exigidos para gozar de tales ventajas (en lo sucesivo, «entidades prestadoras de servicios de utilidad pública»).

15La parte recurrida en el litigio principal es una de esas entidades prestadoras de servicios de utilidad pública (11) y el procedimiento principal versa sobre la pretensión de que se declare que sus estatutos cumplen los requisitos aplicables a las entidades sin ánimo de lucro que satisfacen los requisitos para acogerse a las ventajas fiscales controvertidas. (12)

16En el marco de este procedimiento, (13) el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario), el órgano jurisdiccional remitente, se pregunta si la norma controvertida, en relación con otras disposiciones de la Ley General Tributaria, conlleva la concesión de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y, en caso afirmativo, si tal ayuda constituye una «nueva ayuda», sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión en virtud del artículo 108 TFUE, apartado 3.

17En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 107 TFUE, apartado 1, en el sentido de que existe una ayuda estatal con arreglo a dicha disposición cuando, en virtud de una normativa nacional, una entidad tiene derecho a obtener, por una actividad económica, los beneficios fiscales correspondientes a una unidad de explotación para fines específicos incluso si no tiene que realizar directamente los fines estatutarios fiscalmente favorecidos, sino que puede perseguirlos, de conformidad con sus estatutos, mediante la cooperación planificada con otra entidad que goce de beneficios fiscales, de modo que, en calidad de entidad de servicios, puede prestar, de forma fiscalmente ventajosa, a esta otra entidad servicios de todo tipo, en competencia con prestadores de servicios que no disfruten de beneficios fiscales?

2) ¿Se opone a la ventaja selectiva necesaria para ello el hecho de que la entidad de servicios esté sujeta a restricciones jurídicas en materia de utilidad pública, en particular en lo que respecta a la utilización de los fondos y a la afectación del patrimonio?

3) En caso de existencia de la ayuda: ¿debe interpretarse el artículo 108 TFUE, apartado 3, en el sentido de que existe una modificación, sujeta a dicha disposición, de una ayuda cuando, si bien el Derecho nacional ya contemplaba antes del 1 de enero de 1958 una ventaja fiscal para las actividades económicas desarrolladas por las unidades de explotación para fines específicos, el ámbito de aplicación de dicha ventaja fiscal se amplió posteriormente de tal manera que una entidad de servicios puede prestar, de forma fiscalmente ventajosa, a otras entidades que gocen de beneficios fiscales servicios de todo tipo, en competencia con prestadores de servicios que no disfruten de beneficios fiscales?»

18Han presentado observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia la parte recurrida en el litigio principal, el Gobierno alemán y la Comisión.

Sobre las cuestiones prejudiciales

Cuestiones prejudiciales primera y segunda, relativas al carácter selectivo de la norma

19Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la norma controvertida implica la concesión de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, a favor de entidades prestadoras de servicios de utilidad pública y, más en concreto, si cumple el criterio de selectividad establecido en este precepto, habida cuenta de las restricciones a las que están sujetas tales entidades en materia de utilización de fondos y afectación de sus activos.

Observaciones preliminares sobre el carácter selectivo de una medida tributaria en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1

20Cabe recordar, con carácter preliminar, que el artículo 107 TFUE, apartado 1, consagra el principio general de prohibición de las ayudas de Estado y exige, para que una medida estatal sea calificada de ayuda de Estado, que se cumplan varios requisitos acumulativos, entre los que figura el relativo a la selectividad de la medida en cuestión. En materia tributaria, este último requisito está estrechamente vinculado al de la existencia de una ventaja económica para el beneficiario, de modo que por lo general estos dos requisitos se consideran conjuntamente bajo el concepto de «ventaja selectiva». (14)

21Conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la existencia de una ventaja selectiva exige que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio. (15)

22Más concretamente, el requisito relativo a la selectividad de la medida puede examinarse aplicando un análisis en tres fases. En resumen, es necesario, en un primer momento, identificar el marco de referencia, es decir, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese marco de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a este último, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. Sin embargo, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas que establecen tal diferenciación y que, en consecuencia, son, a priori, selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar, en un tercer momento, que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscriben tales medidas. (16)

23La norma controvertida debe examinarse a la luz de estos principios. A tal efecto, conviene distinguir entre, por un lado, las exenciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas, que en principio son competencia de los Estados miembros en materia fiscal, y, por otro lado, el tipo reducido del IVA, que está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva del IVA y, por tanto, es objeto de armonización en el seno de la Unión.

Sobre el carácter selectivo de las exenciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas

– Primera fase del análisis: identificación del marco de referencia

24Con carácter preliminar, cabe recordar que la determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de las medidas tributarias, ya que la existencia de una ventaja económica, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede apreciarse en relación con una tributación considerada «normal». (17)

25A este respecto, es preciso subrayar, por un lado, que la determinación del marco de referencia ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho del Estado miembro de que se trate. La selectividad de una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a un marco de referencia constituido por una serie de disposiciones del Derecho del Estado miembro de que se trate que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio. Por consiguiente, cuando la medida fiscal examinada no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario de ese Estado miembro, deberá hacerse referencia a dicho sistema. Por el contrario, cuando resulte que tal medida puede disociarse claramente de dicho sistema general, no puede excluirse que el marco de referencia que deba tenerse en cuenta sea más restringido que el sistema general de que se trate, o incluso que se identifique con la propia medida, cuando esta se presente como una norma dotada de una lógica jurídica autónoma y no sea posible identificar un conjunto normativo coherente fuera de esa medida. (18)

26Por otra parte, procede recordar que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro del que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el marco de referencia o régimen tributario «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. (19) Esta determinación de las características constitutivas del impuesto incluye la base imponible de este y su hecho imponible, pero también las eventuales exenciones que se hayan previsto. (20)

27Dado que el ámbito de los impuestos sobre sociedades y sobre actividades económicas no ha sido objeto de armonización en el seno de la Unión, corresponde al Estado miembro de que se trata, en el ejercicio de su competencia en materia de fiscalidad directa, definir las características constitutivas del impuesto. En el presente asunto, no se discute que, con arreglo a las disposiciones de la Ley del impuesto sobre sociedades y de la Ley del impuesto sobre actividades económicas, los beneficios procedentes de actividades económicas realizadas por entidades establecidas en territorio alemán están sujetos a esos dos impuestos. No obstante, la petición de decisión prejudicial no ofrece precisiones adicionales sobre las características constitutivas de dichos impuestos, precisando únicamente que tienen por objeto gravar de manera uniforme los ingresos procedentes de una actividad económica.

28A este respecto, y sin perjuicio de la apreciación de los hechos que incumbe al órgano jurisdiccional remitente, he de señalar que los dos impuestos en cuestión parecen tener por objeto garantizar ingresos tributarios en función de los beneficios obtenidos de actividades económicas, probablemente sobre la base, en particular, del principio de la capacidad contributiva, entendida como la capacidad de pagar el impuesto según los ingresos del contribuyente. (21) Más concretamente, considero que la base imponible de las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública se determina, al igual que la de otras sociedades, en función del beneficio neto resultante de su actividad económica en el año de imposición.

29Pues bien, no cabe concluir que la exención de las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública de los impuestos en cuestión sea conforme con la razón de ser de estos. Por una parte, conviene señalar que las actividades económicas ejercidas por tales entidades pueden generar beneficios y, por otra parte, en mi opinión, su situación particular, en concreto las restricciones a las que están sujetas en materia de utilización de fondos y afectación obligatoria de sus activos, (22) no se opone a la percepción de esos beneficios y, por tanto, no puede afectar a su capacidad contributiva. Si bien esas restricciones limitan la posibilidad de que las entidades de que se trata dispongan de los recursos económicos así acumulados, no impiden, en cambio, ni la obtención de beneficios ni, por consiguiente, la existencia de capacidad contributiva.

30En otras palabras, las exenciones establecidas por la norma controvertida no están vinculadas a la naturaleza de los beneficios obtenidos por las entidades de que se trata, que no se diferencian, en cuanto tales, de los procedentes de cualquier actividad económica. Dichas exenciones se refieren, más bien, a la finalidad de las actividades ejercidas, en la medida en que estas contribuyen a la realización de objetivos de interés general, así como a las modalidades de utilización de dichos beneficios. (23)

31Además, y sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, debo señalar que, contrariamente a lo que sostiene la parte recurrida en el litigio principal, de la resolución de remisión no se desprende que las exenciones controvertidas en el procedimiento principal puedan estar justificadas por otros objetivos, en particular de carácter no fiscal, en el sentido de la sentencia Prezydent Miasta Mielca. (24)

32Por otra parte, la circunstancia de que la norma controvertida ha modificado una normativa nacional anterior a la entrada en vigor del Tratado CEE milita también, a mi juicio, en contra de la tesis según la cual dicha norma forma parte del marco de referencia. En efecto, resultaría sorprendente considerar que una norma adoptada varias décadas después de la instauración de los impuestos de que se trata se corresponde con las características esenciales de dichos impuestos que resultan de la legislación aplicable inicialmente.

33En definitiva, sin perjuicio de la apreciación que corresponde realizar al órgano jurisdiccional remitente sobre las características propias de los impuestos en cuestión, estimo, prima facie, que la norma controvertida no forma parte del marco de referencia aplicable.

– Segunda fase del análisis: existencia de una situación fáctica y jurídica comparable

34En el supuesto de que se considere que las exenciones previstas en la norma controvertida constituyen una excepción al marco de referencia, será preciso examinar si dicha norma introduce diferenciaciones entre operadores que se encuentran, con respecto al objetivo perseguido por ese marco, en una situación fáctica y jurídica comparable, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el punto 22 de las presentes conclusiones.

35En el presente asunto, la citada norma extiende a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública el disfrute de las ventajas fiscales reconocidas a las entidades sin ánimo de lucro. Estas dos categorías de entidades gozan así de una ventaja fiscal de la que están excluidas las demás entidades, en particular las empresas con ánimo de lucro. Por consiguiente, procede examinar si las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública se encuentran, con respecto a los objetivos del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas, en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las empresas sujetas a dichos impuestos.

36A este respecto, cabe observar que, según el órgano jurisdiccional remitente, el objetivo de dichos impuestos consiste en gravar de manera uniforme los ingresos obtenidos de una actividad económica. Por lo tanto, debe apreciarse a la luz de este objetivo si las particularidades que caracterizan a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública (25) pueden colocarlas en una situación diferente de la de las demás entidades sujetas a esos mismos impuestos.

37Con carácter preliminar, he de señalar que, como sostiene el órgano jurisdiccional remitente y subraya la Comisión, la búsqueda de objetivos de interés general no basta, por sí sola, para descartar el carácter selectivo de la norma controvertida, ya que tales objetivos son inherentes a la mayoría de las medidas estatales susceptibles de ser consideradas ayudas de Estado. (26) A la inversa, el hecho de que la norma controvertida pueda tener una incidencia apreciable en la competencia no es suficiente para acreditar su carácter selectivo.

38Así pues, es preciso examinar si las particularidades propias de las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública, en particular las restricciones a las que están sometidas en materia de utilización de fondos y afectación obligatoria de sus activos, pueden colocarlas en una situación fáctica o jurídica distinta de la de las entidades sujetas a los impuestos en cuestión.

39A este respecto, cabe señalar que, en el asunto en que recayó la sentencia Paint Graphos y otros, el Tribunal de Justicia declaró que una ventaja fiscal que no se aplica a todos los operadores económicos, sino que se otorga en función de la forma jurídica de la empresa, en concreto únicamente a las sociedades cooperativas, no es selectiva, puesto que las sociedades cooperativas se rigen por principios de funcionamiento particulares que las diferencian del resto de operadores económicos. Según el Tribunal de Justicia, dichos principios consisten esencialmente en el principio de primacía de la persona, que se refleja en disposiciones específicas relativas a las condiciones de adhesión, renuncia y exclusión de los socios, así como en restricciones en materia de distribución de activos y reservas, que deben adjudicarse a otras entidades cooperativas que persigan objetivos similares de interés general. (27)

40Como indica la Comisión, las enseñanzas extraídas de la sentencia Paint Graphos y otros son pertinentes e incluso determinantes en el presente asunto, puesto que dicha sentencia se basa en consideraciones análogas a las que se plantean en el caso de autos.

41En efecto, sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, en mi opinión las restricciones relativas a la utilización de los fondos y a la afectación obligatoria de activos inciden en la situación económica de las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública de modo comparable a la de las sociedades cooperativas examinadas en la referida sentencia. La inexistencia de ánimo de lucro, la obligación de afectar los activos y las restricciones a las que están sometidas tales entidades en cuanto a la utilización de los fondos las diferencian de aquellas que están sujetas a los impuestos en cuestión, que pueden perseguir su interés económico y, en su caso, beneficiarse de sus activos con ocasión de su liquidación.

42Por lo tanto, aun cuando, como subraya el órgano jurisdiccional remitente, las actividades ejercidas por las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública son, desde un punto de vista objetivo, comparables a la prestación de servicios en el mercado y, por tanto, a las desarrolladas por cualquier empresa competidora, dichas entidades están sometidas a normas especiales que, desde un punto de vista subjetivo, pueden diferenciar su situación jurídica y fáctica de la de las demás empresas competidoras sujetas a los impuestos de que se trata.

43Habida cuenta de estas circunstancias, considero que, con respecto al objetivo perseguido por el marco de referencia, las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública no se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades y al impuesto sobre actividades económicas.

– Tercera fase del análisis: justificación sobre la base de los principios fundadores o rectores del sistema fiscal

44En el supuesto de que la norma controvertida se considerase, prima facie, selectiva, (28) ha de examinarse también si el Estado miembro de que se trata puede demostrar que esta diferencia de trato está justificada porque se deriva directamente de los principios fundadores o rectores del sistema fiscal.

45A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen fiscal particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para alcanzar estos objetivos. Por consiguiente, las exenciones fiscales resultantes de un objetivo ajeno al sistema de imposición en el que se inscriben no podrán eludir las exigencias derivadas del artículo 107 TFUE, apartado 1. (29)

46Asimismo, debe velarse por el respeto de la exigencia de coherencia de una ventaja otorgada no solo con las características inherentes del sistema fiscal de que se trate, sino también con la aplicación de dicho sistema. En cualquier caso, para que exenciones fiscales como aquellas de que se trata en el litigio principal puedan verse justificadas por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal del Estado miembro afectado, todavía habrá que comprobar que son conformes al principio de proporcionalidad y no exceden los límites de lo necesario, en el sentido de que el objetivo legítimo perseguido no podría lograrse mediante medidas de menor alcance. (30)

47En el caso de autos, como observa la Comisión, el órgano jurisdiccional remitente no ha proporcionado ningún elemento pertinente que permita tomar en consideración tal justificación. En sus observaciones escritas, el Gobierno alemán sostiene que la tributación excepcional de las entidades sin ánimo de lucro forma parte integrante de la casi totalidad de los regímenes fiscales de los Estados miembros y está reconocida por la Directiva (UE) 2022/2523. (31) Alega que las entidades sin ánimo de lucro no generan, por lo general, ingresos imponibles, por lo que resultaría contrario a la naturaleza del sistema fiscal someterlas a una tributación integral. Según ese Gobierno, esta misma consideración se aplica igualmente a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública contempladas en la norma controvertida, que solo se diferencian de las demás entidades sin ánimo de lucro en el hecho de que llevan a cabo su objetivo de interés general mediante la cooperación con otras entidades.

48A este respecto, aun suponiendo que varios Estados miembros establezcan en su régimen fiscal una tributación excepcional de las entidades sin ánimo de lucro, considero que este elemento, de carácter general, no puede demostrar por sí solo la existencia de una justificación en el caso de autos. Lo mismo sucede con el hecho de que, conforme al artículo 2, apartado 3, letra a), de la citada Directiva, las organizaciones sin ánimo de lucro, tal como se definen en el artículo 3, punto 11, de esta Directiva, estén expresamente excluidas del ámbito de aplicación de la imposición prevista por la referida Directiva. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente, al no haber considerado esta posibilidad de exclusión, no indicó los principios fundadores o rectores pertinentes del sistema fiscal alemán y, además, no aportó ningún elemento que permita demostrar que las exenciones controvertidas, que benefician a entidades que no persiguen por sí mismas objetivos de interés general, pero cooperan con otras entidades para su realización, se derivan directamente de dichos principios. (32)

Sobre el carácter selectivo del tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios

– Primera fase del análisis: identificación del marco de referencia

49Con carácter preliminar, procede observar que el tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios pertenece a un ámbito armonizado en el seno de la Unión en virtud de la Directiva del IVA. Por lo tanto, a diferencia de lo que sucede con el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre actividades económicas, el margen de apreciación del que dispone el legislador alemán para determinar el régimen aplicable está estrictamente delimitado por las disposiciones imperativas del Derecho de la Unión.

50En el caso de autos estimo, al igual que la Comisión, que el marco de referencia está integrado por la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios, interpretada a la luz de esa Directiva y de los principios que se derivan de ella.

51En efecto, la propia Directiva establece determinadas excepciones y tipos reducidos cuya aplicación puede ser obligatoria o facultativa para los Estados miembros. Las normas así previstas por esa misma Directiva, junto con las disposiciones nacionales que garantizan su aplicación, constituyen, por tanto, el marco de referencia. (33)

52Más concretamente, según el artículo 96 de la Directiva del IVA, tanto para las entregas de bienes como para las prestaciones de servicios se aplica el mismo tipo de IVA, a saber, el tipo normal establecido por cada Estado miembro. (34) Como excepción a este principio, el artículo 98 de esa misma Directiva prevé la posibilidad de aplicar tipos reducidos de IVA. A estos efectos, el anexo III de la referida Directiva enumera, de modo exhaustivo, las clases de entregas de bienes y de prestaciones de servicios que pueden estar sujetas a los tipos reducidos de IVA contemplados en ese artículo 98. (35)

53Por consiguiente, en la segunda fase del análisis, es preciso comprobar, a la luz del objetivo perseguido por tales normas, si la norma controvertida, en la medida en que prevé la aplicación de un tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios, establece una diferencia de trato entre operadores que se encuentran, con respecto a ese objetivo, en una situación fáctica y jurídica comparable.

– Segunda fase del análisis: existencia de diferenciaciones entre operadores que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable

54A efectos de determinar si la norma controvertida introduce una diferencia de trato entre operadores que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, es preciso examinar si el tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios establecido a favor de las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública está comprendido en una de las categorías de entregas de bienes o de prestaciones de servicios a las que el artículo 98 de la Directiva del IVA permite aplicar un tipo reducido y que se enumeran con carácter exhaustivo en el anexo III de esa Directiva.

55Sobre este extremo, el órgano jurisdiccional remitente indica que, con arreglo al punto 15 de este anexo, podrán estar sujetas a tipos reducidos la «entrega de bienes y [la] prestación de servicios por parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad social». (36)

56Como se desprende del tenor del artículo 98 de la Directiva del IVA, la aplicación de tipos reducidos no es obligatoria. Es una posibilidad reconocida a los Estados miembros, como excepción al principio que exige aplicar el tipo normal. Ahora bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción a un principio han de interpretarse estrictamente. (37)

57En el caso de autos, el tipo reducido del 7 % del impuesto sobre el volumen de negocios aplicable a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública respeta el umbral mínimo previsto en el artículo 98, apartado 1, párrafo segundo, de la citada Directiva. (38) Por lo tanto, queda por comprobar si el ámbito de aplicación de ese tipo reducido respeta los límites establecidos en dicha disposición, que se precisan en el anexo III, punto 15, de la referida Directiva.

58El órgano jurisdiccional remitente considera que el legislador alemán rebasó el margen de apreciación que le confiere dicha disposición. Por un lado, las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública no pueden considerarse organizaciones dedicadas a la asistencia social y de seguridad social por el mero hecho de que presten servicios a un cliente sin ánimo de lucro que desarrolla, a su vez, una actividad de este tipo, cuando los servicios prestados no se diferencien de los ofrecidos por otros competidores. (39) Por otro lado, el ámbito de aplicación de la normativa nacional pertinente es más amplio que el previsto en las disposiciones antes mencionadas. (40)

59Habida cuenta de estas circunstancias y sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, considero que no se cumplen los dos requisitos previstos en el artículo 98, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA. En efecto, por una parte, no se ha acreditado que el legislador alemán haya definido el concepto de «organizaciones dedicadas a la asistencia social y de seguridad social» de manera suficientemente amplia para abarcar también a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública a que se refiere la norma controvertida. Por otra parte, en cualquier caso, como recalca la Comisión, resulta difícil, en mi opinión, considerar que este concepto pueda englobar cualquier tipo de entidad prestadora de servicios de utilidad pública contemplada por la norma controvertida, sin que se rebase el margen de apreciación del que disponen los Estados miembros en virtud del anexo III, punto 15, de la referida Directiva.

60A la luz de lo anterior, estimo que, en la medida en que establece un tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios, la norma controvertida introduce una diferencia de trato entre operadores que se encuentran, con respecto al objetivo perseguido por el marco de referencia, en una situación fáctica y jurídica comparable.

– Tercera fase del análisis: justificación sobre la base de los principios fundadores o rectores del sistema fiscal

61En lo que atañe a la existencia de una justificación basada en los principios fundadores o rectores del sistema fiscal, (41) debo hacer constar que la resolución de remisión no contiene ningún elemento que permita fundamentar tal justificación.

62En cualquier caso, coincido con la Comisión en que, habida cuenta del grado de armonización llevado a cabo por la Directiva del IVA, no cabe admitir una justificación que sea incompatible con las disposiciones de dicha Directiva. (42)

Conclusión sobre las cuestiones prejudiciales primera y segunda

63A la luz de lo anterior, propongo responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional como la norma controvertida:

– al otorgar a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública exenciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas, no concede una ventaja selectiva y, en consecuencia, no constituye una ayuda de Estado;

– al establecer a favor de dichas entidades un tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios, confiere una ventaja selectiva y, en consecuencia, puede constituir una ayuda de Estado si se cumplen los demás requisitos previstos en esa disposición.

Tercera cuestión prejudicial, relativa al concepto de «nueva ayuda»

64Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si la norma controvertida, en caso de que sea calificada de ayuda de Estado, constituye una «nueva ayuda» sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 3. Esta cuestión se plantea porque la norma controvertida no establece un régimen de ayudas completamente nuevo, sino que amplía el disfrute de una medida de ayuda existente, anterior a la entrada en vigor, el 1 de enero de 1958, del Tratado CEE.

65A este respecto, procede recordar que, en el marco del sistema de control de ayudas estatales establecido en los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, el procedimiento difiere según se trate de ayudas existentes o de nuevas ayudas. Mientras que, conforme al apartado 1 del artículo 108 TFUE, las ayudas existentes pueden seguir aplicándose mientras la Comisión no haya declarado su incompatibilidad, el apartado 3 del mismo artículo 108 TFUE dispone que los proyectos dirigidos a conceder nuevas ayudas o a modificar ayudas existentes deberán notificarse a la Comisión con la suficiente antelación y no podrán ejecutarse antes de que en dicho procedimiento haya recaído una decisión definitiva. (43)

66Por otra parte, con arreglo al artículo 1, letra c), del Reglamento (UE) 2015/1589, (44) por «nueva ayuda» se entenderá los regímenes de ayudas y las ayudas individuales, que no sean ayudas existentes, incluidas las modificaciones de ayudas existentes, mientras que «ayuda existente» se define, en el artículo 1, letra b), de ese Reglamento, como toda ayuda que existiese antes de la entrada en vigor del TFUE en el Estado miembro respectivo, es decir, los regímenes de ayuda y las ayudas individuales que se hubieran llevado a efecto con anterioridad a la entrada en vigor del TFUE en el Estado miembro respectivo y sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma. Más concretamente, la modificación de una ayuda existente que da lugar a una nueva ayuda se define, en el artículo 4, apartado 1, del Reglamento (CE) n.º 794/2004, (45) como cualquier cambio que no constituya una modificación de naturaleza puramente formal o administrativa sin repercusiones para la evaluación de la compatibilidad de la medida de ayuda con el mercado interior. De conformidad con el artículo 4, apartado 2, letra c), de este último Reglamento, la imposición de criterios más estrictos para la aplicación de un régimen de ayudas autorizado es una de las modificaciones de las ayudas existentes que, en principio, deben notificarse.

67Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el examen de la cuestión de si una medida constituye una ayuda, en el sentido del artículo 107 TFUE, tiene en cuenta, en particular, el grupo de beneficiarios para los que se prevé la concesión de dicha ayuda con el fin de comprobar, en particular, el carácter selectivo de esta medida. (46) De ello se deduce que una modificación de los criterios con arreglo a los cuales se determinan los beneficiarios de una ayuda no se limita a una modificación de carácter puramente formal o administrativo, sino que constituye un aspecto que puede influir en la cuestión de si una medida debe calificarse de ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y, por consiguiente, en la necesidad de notificar dicha ayuda conforme a la obligación prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3. (47)

68En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende, en primer lugar, que la ventaja fiscal concedida a las unidades económicas de entidades sin ánimo de lucro se introdujo ya en el año 1953, es decir, antes de la entrada en vigor del Tratado CEE, y que, según la jurisprudencia de los tribunales alemanes, el disfrute de esta ventaja se limitaba a las entidades que perseguían por sí mismas un fin estatutario que diera derecho a una ventaja fiscal.

69Consta asimismo que la norma controvertida, adoptada en el año 2020, no fue notificada a la Comisión ni, a fortiori, autorizada por esta.

70Por último, de la resolución de remisión resulta también que la citada norma modificó los criterios para identificar a los beneficiarios de la ayuda y, más concretamente, amplió el círculo de estos al permitir que disfrutaran de ella un mayor número de entidades, entre ellas la parte recurrida en el litigio principal.

71En estas circunstancias, me parece evidente que la referida norma no se limita a una modificación de carácter puramente formal o administrativo de una ayuda existente, sino que altera el círculo de beneficiarios de la ayuda de una manera que puede afectar a su calificación de ayuda de Estado. Por consiguiente, se trata de una modificación de una ayuda existente que, conforme al artículo 1, letra c), del Reglamento 2015/1589, constituye una nueva ayuda y que, en consecuencia, está sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 3.

72Habida cuenta de todo lo anterior, propongo responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 108 TFUE, apartado 3, en relación con el artículo 1, letras b) y c), del Reglamento 2015/1589, debe interpretarse en el sentido de que, en la medida en que las ventajas fiscales controvertidas constituyan una ayuda de Estado, una normativa nacional por la que el disfrute de tales ventajas se extiende a otras categorías de beneficiarios es una «nueva ayuda», sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión.

Conclusión

73A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) de la siguiente manera:

«1) El artículo 107 TFUE, apartado 1

debe interpretarse en el sentido de que

una normativa nacional como la norma controvertida:

– al otorgar a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública exenciones del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas, no concede una ventaja selectiva y, en consecuencia, no constituye una ayuda de Estado;

– al establecer a favor de dichas entidades un tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios, confiere una ventaja selectiva y, en consecuencia, puede constituir una ayuda de Estado si se cumplen los demás requisitos previstos en esa disposición.

2) El artículo 108 TFUE, apartado 3, en relación con el artículo 1, letras b) y c), del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 [TFUE],

debe interpretarse en el sentido de que

en la medida en que las ventajas fiscales controvertidas constituyan una ayuda de Estado, una normativa nacional por la que el disfrute de tales ventajas se extiende a otras categorías de beneficiarios es una “nueva ayuda”, sujeta a la obligación de notificación previa a la Comisión Europea.»

Notes

(1) Lengua original: francés.

(2) DO 2006, L 347, p. 1, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo, de 5 de abril de 2022 (DO 2022, L 107, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).

(3) BGBl. 2002 I, p. 4146.

(4) BGBl. 2002 I, p. 4170.

(5) BGBl. 2005 I, p. 386. La redacción reproducida en la resolución de remisión corresponde a la modificada por la Wachstumschancengesetz (Ley sobre las Oportunidades de Crecimiento), de 27 de marzo de 2024 (BGBl. 2024 I, n.º 108).

(6) BGBl. 2002 I, p. 3866.

(7) Es decir, una entidad que persigue de manera exclusiva y directa un fin estatutario de utilidad pública, benéfico o religioso.

(8) En virtud de una normativa nacional anterior a la entrada en vigor del Tratado CEE, una entidad sin ánimo de lucro puede beneficiarse de una exención del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas, así como de un tipo reducido del IVA del 7 %.

(9) En particular, restricciones en materia de utilización de los fondos y a obligaciones de afectación de sus activos.

(10) Este artículo fue introducido por la Jahressteuergesetz 2020 (Ley Tributaria Anual de 2020), de 21 de diciembre de 2020 (BGBl. 2020 I, p. 3125).

(11) Se trata de una sociedad de responsabilidad limitada, identificada por el órgano jurisdiccional remitente bajo el pseudónimo de «Servicekörperschaft», que fue constituida en el año 2022 con el fin de prestar, a título oneroso, servicios de gestión financiera y de contabilidad a una fundación reconocida como entidad sin ánimo de lucro que cumple los requisitos exigidos para disfrutar de las ventajas fiscales en cuestión, en el marco de una cooperación planificada con esta.

(12) Según sus estatutos, la parte recurrida en el litigio principal persigue exclusiva y directamente, por medio de una cooperación planificada con esa fundación, fines estatutarios de utilidad pública y benéficos consistentes en fomentar la salud pública y la asistencia sanitaria pública, ayudar a las personas necesitadas, así como apoyar la ciencia, la investigación, la educación, el arte y la cultura. Dichos fines corresponden a los de la fundación, cuyos estatutos no mencionan, sin embargo, la cooperación con la parte recurrida en el litigio principal.

(13) En resumen, la pretensión de la parte recurrida en el litigio principal había sido acogida en un primer momento por la Administración tributaria, para posteriormente ser rechazada por esta última, basándose en que la legislación tributaria exigía que la entidad con la que se coopera y las modalidades de la cooperación figuren en los estatutos de ambas entidades. Pues bien, los estatutos de la fundación no mencionaban ni la existencia de una cooperación planificada con la parte recurrida en el litigio principal ni las modalidades de esa cooperación. Tras esa desestimación, el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania) acogió el recurso que interpuso la recurrida en el litigio principal. Seguidamente, la Administración tributaria interpuso recurso de casación contra esa resolución ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario).

(14) Véase, en particular, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, en lo sucesivo, «sentencia Prezydent Miasta Mielca», EU:C:2025:285), apartado 36 y jurisprudencia citada. Los demás requisitos previstos en el artículo 107 TFUE, apartado 1, se refieren al origen estatal de la medida, al falseamiento de la competencia y al perjuicio para los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Dado que el órgano jurisdiccional remitente solo cuestiona el carácter selectivo de la norma controvertida, partiré, a efectos del presente análisis, de la premisa de que concurren los demás requisitos, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

(15) Véase, en particular, en este sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2024, Comisión/Irlanda y otros (C‑465/20 P, EU:C:2024:724), apartado 75 y jurisprudencia citada.

(16) Véase, en particular, en este sentido, la sentencia Prezydent Miasta Mielca, apartado 44 y jurisprudencia citada.

(17) Véase la sentencia Prezydent Miasta Mielca, apartado 45 y jurisprudencia citada. Por consiguiente, un error cometido al determinar el sistema de referencia vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de la selectividad (véase la sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, apartado 52 y jurisprudencia citada).

(18) Véase la sentencia Prezydent Miasta Mielca, apartados 46 y 47 y jurisprudencia citada.

(19) Según la Abogada General Kokott, habida cuenta del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros para determinar el marco de referencia, el control ejercido por la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión sobre dicho marco se limita a un control de verosimilitud, que tiene por objeto comprobar si la normativa nacional está concebida de manera incoherente o si las autoridades nacionales la aplican contra legem (véanse, en particular, sus conclusiones presentadas en los asuntos acumulados Atlas Copco Airpower y otros/Comisión, C‑755/23 P y C‑756/23 P, EU:C:2026:264, puntos 38 a 41).

(20) Véase la sentencia Prezydent Miasta Mielca, apartados 48 y 49 y jurisprudencia citada.

(21) En esencia, este principio, como expresión del principio general de igualdad, implica que cada uno debe contribuir al erario del Estado en función de su capacidad económica individual (véase, en este sentido y por analogía, la sentencia de 25 de junio de 2025, Fachverband Spielhallen y LM/Comisión, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, apartado 43).

(22) Véase la nota 9 de las presentes conclusiones.

(23) Estas exenciones pueden, en cambio, resultar pertinentes para apreciar la situación fáctica y jurídica de las entidades en cuestión, que es el objeto de la segunda fase del análisis tocante a la selectividad (véanse los puntos 34 a 43 de las presentes conclusiones).

(24) Véase el apartado 51 de dicha sentencia.

(25) Las mismas consideraciones se aplican a las entidades sin ánimo de lucro, ya que la norma controvertida extiende a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública las ventajas fiscales concedidas a las primeras y las somete a los mismos requisitos. En el análisis que sigue, me limitaré, en aras de la brevedad, a referirme a las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública, que son el objeto de la presente petición de decisión prejudicial.

(26) Esta circunstancia puede ser pertinente, en cambio, para examinar los requisitos de compatibilidad de una ayuda.

(27) Véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C‑78/08 a C‑80/08, en lo sucesivo, «sentencia Paint Graphos y otros», EU:C:2011:550), apartados 55 a 60. Más concretamente, con arreglo a la normativa italiana controvertida en ese asunto, las sociedades cooperativas, en primer lugar, no se gestionaban en interés de inversores externos, pues sus reservas y activos eran comunes, indivisibles y estaban dedicados al interés común de sus socios, en segundo lugar, tenían como finalidad el beneficio mutuo de sus socios, que eran al mismo tiempo usuarios, clientes o proveedores, de modo que cada uno de ellos se beneficiaba de las actividades de la cooperativa en función de su participación en ella y de sus transacciones con esta sociedad, y por último, tales sociedades no tenían acceso, o lo tenían limitado, a los mercados de capitales y, por tanto, su desarrollo dependía de sus fondos propios y de los créditos, mientras que la remuneración del capital tomado en préstamo y de las participaciones era limitada, lo que hacía la inversión en esas sociedades menos ventajosa. Por consiguiente, su margen de beneficio era considerablemente inferior al de las sociedades de capital, que podían adaptarse mejor a las exigencias del mercado.

(28) Es decir, en caso de que esa norma establezca una eventual diferencia de trato entre operadores que se encuentran, con respecto al objetivo perseguido por el régimen en cuestión, en una situación fáctica y jurídica comparable.

(29) Véase, en este sentido, la sentencia Paint Graphos y otros, apartados 69 y 70 y jurisprudencia citada.

(30) Véase, en este sentido, la sentencia Paint Graphos y otros, apartados 73 a 75.

(31) Directiva del Consejo, de 14 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (DO 2022, L 328, p. 1; corrección de errores en DO 2023, L 13, p. 9).

(32) Por ejemplo, en el asunto que dio lugar a la sentencia Paint Graphos y otros, la posibilidad de invocar la naturaleza o la economía general del sistema fiscal nacional para justificar que las sociedades cooperativas que distribuían a sus miembros todos sus beneficios no estuvieran gravadas como tales se basaba, en particular, en el hecho de que el pago del impuesto se exigía a sus miembros (véase, en este sentido, el apartado 71 de la citada sentencia).

(33) Véase, en este sentido, la sentencia de 9 de julio de 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557), apartado 52.

(34) Véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, en lo sucesivo, «sentencia Oxycure Belgium», EU:C:2017:189), apartado 20 y jurisprudencia citada.

(35) Véase la sentencia Oxycure Belgium, apartado 21. La finalidad de este anexo consiste en hacer menos onerosos y, por tanto, más accesibles para el consumidor final, que soporta en definitiva el IVA, determinados bienes que se consideran particularmente necesarios (apartado 22 y jurisprudencia citada). En cuanto al contenido específico del referido anexo, el Tribunal de Justicia ha declarado que es preciso reconocer una amplia facultad de apreciación al legislador de la Unión, dado que, cuando adopta una medida de carácter fiscal, se ve obligado a elegir entre diversas opciones de carácter político, económico o social y a jerarquizar intereses divergentes o a realizar complejas apreciaciones (apartado 23 y jurisprudencia citada).

(36) Esta disposición fue modificada por la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo, de 5 de abril de 2022, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido (DO 2022, L 107, p. 1), que entró en vigor después de los hechos del presente asunto. En su versión vigente en la actualidad, dicha disposición, cuyos términos se mantienen sin cambios en lo esencial, establece, en particular, que podrán estar sujetas a tipos reducidos la «entrega de bienes y [la] prestación de servicios por parte de organizaciones dedicadas a la asistencia social y de seguridad social según definición de los Estados miembros y organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros».

(37) Véase la sentencia Oxycure Belgium, apartado 25 y jurisprudencia citada.

(38) En efecto, las entidades prestadoras de servicios de utilidad pública disfrutan de un tipo reducido del impuesto sobre el volumen de negocios del 7 %, es decir, un tipo superior al umbral mínimo del 5 % contemplado en el artículo 98, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA.

(39) Dicho órgano jurisdiccional destaca, a modo de ejemplo, que los servicios de gestión financiera y de contabilidad prestados por la parte recurrida en el litigio principal no se distinguen de actividades similares ofrecidas por sus competidores.

(40) Según el órgano jurisdiccional remitente, este ámbito de aplicación abarca, en particular, la ciencia y la investigación, las artes y la cultura (ámbitos en los que actúa la fundación que coopera de manera planificada con la recurrida en el litigio principal), la preservación del patrimonio histórico, la protección de la naturaleza y la conservación paisajística, el espíritu internacional, la protección de los animales o incluso la ganadería. Por consiguiente, el cliente sin ánimo de lucro de una entidad prestadora de servicios de utilidad pública no es necesariamente una organización dedicada a la asistencia social y de seguridad social.

(41) Véanse los puntos 44 a 46 de las presentes conclusiones.

(42) Véase, en este sentido, la sentencia de 9 de julio de 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557), apartado 56.

(43) Véase la sentencia de 28 de octubre de 2021, Eco Fox y otros (C‑915/19 a C‑917/19, EU:C:2021:887), apartado 36 y jurisprudencia citada.

(44) Reglamento del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 [TFUE] (DO 2015, L 248, p. 9).

(45) Reglamento de la Comisión, de 21 de abril de 2004, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 2004, L 140, p. 1; corrección de errores en DO 2005, L 25, p. 74).

(46) Véase la sentencia de 14 de noviembre de 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969), apartado 60 y jurisprudencia citada.

(47) Véase la sentencia de 14 de noviembre de 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969), apartado 61. La modificación del número de beneficiarios constituye, en efecto, un elemento pertinente para la apreciación de la norma controvertida por la Comisión, en particular en lo que atañe a su calificación de ayuda de Estado.